案例背景：

　　通常所称的合作建房业务，实际上包括两种法律上的合作合同，即“合作建房合同”和“合作开发合同”。“合作建房合同”，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作开发经营土地，建造房屋，根据事先约定分配新建房屋的一种协议。“合作开发合同”，即房地产联营合同，是指两个或两个以上的企业或企业、事业单位之间，通过签订合作开发合同，共同进行开发经营，获取开发利润的一种民事协议。

　　合作开发合同与合作建房合同的主要区别为：

　　（1）合作开发合同通常要组建以房地产开发经营为目标的企业法人或临时性的项目建设指挥机构，而合作建房通常不会组建任何性质的联营体，只以契约形式存在；

　　（2）合作开发合同出资的方式多种多样，并不仅仅是一方以土地使用权、一方出资金作为出资的方式，还包括各方共同出货币资金等其他方式；

　　（3）合作开发合同的各方都具有营利的目标，开发项目完成后，联营法人或联营机构通常将房屋进行销售以换回货币资金作为各自的利润；而合作建房的各方通常将建造完工的房屋按照事先已达成的分配协议予以分配，各自成为相应部分的初始登记产权人。

　　合作建房合同、合作开发合同的具体安排及相关程序，必须符合《合同法》、《公司法》、《城市房地产管理法》、《城市规划法》等相关法律法规的规定，否则将被视为无效合同，会计处理也就无从谈起。

　　在符合相关法律法规的前提下，根据具体合同安排及运营情况，实务中，当双方单独设立法人主体运营相关房地产时，账务处理较为清晰，主要按《企业会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则第40号——合营安排》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中对子公司、联合和合营企业，以及可供出售金融资产相关规定进行会计处理。但是，当双方未设立单独法人主体运营房地产的建设开发时，其账务处理较为复杂，可能涉及《企业会计准则第40号——合营安排》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》等准则。

　　案例情景

　　一、合作建房合同相关处理

　　案例1.1

　　甲公司为城投公司，乙公司为房地产开发公司。2014年1月1日，双方以乙公司名义设立非法人项目公司，甲公司以土地出资合作，该土地经评估价值为1亿元，账面价值为8000万元，由乙方办理房地产开发相关手续。项目的设计、建设、管理，以及项目后续所需资金由乙方全权负责。开发过程中对外签订合同等均以项目公司的名义进行。甲乙双方约定，项目完成后，甲方获得固定面积的房地产，其余房地产由乙方负责对外销售，销售所得归乙方所有。

　　2015年12月31日，项目建设完毕，甲公司获得约定面积的房地产，该房地产按当日市价计算，价值为1.3亿元。甲公司拟将该房地产用作办公楼对外出租。

　　问题：不考虑相关税费，甲公司如何对该业务进行会计处理？

　　案例1.2

　　甲公司为城投公司，乙公司为房地产开发公司。2014年1月1日，双方以甲公司名义设立非法人项目公司，甲公司以土地出资，该土地按评估作价1亿元，账面价值8000万元；乙公司以现金出资1亿元。项目的设计、建设、管理由甲乙公司共同协商，达成一致意见后，乙公司负责具体执行。开发过程中对外签订合同等均由甲方授权以项目公司的名义进行。甲乙双方约定，项目开发过程中产生的资产、负债由甲、乙公司按投资比例共同享有及承担；项目完成后，按出资比例分配所建成的房地产。

　　2015年12月31日，该项目建设完成，共建成房地产共计2.6亿元，产生负债1亿元。甲公司拟将所享有房地产对外销售。

　　问题：不考虑相关税费，甲公司如何对该业务进行会计处理？

　　案例1.3

　　甲公司为城投公司，乙公司为房地产开发公司。2014年1月1日，双方以甲公司名义设立非法人分公司，甲公司以土地出资，该土地按评估作价1亿元，账面价值8000万元；乙公司以建设服务出资。项目的设计、管理由甲公司派驻人员负责，乙公司根据甲公司安排进行项目建设。开发过程中对外签订合同等均由甲方授权以项目公司的名义进行。甲乙双方约定，项目完成后，乙公司按全部房地产销售收入的20%分成。

　　2015年12月31日，该项目建设完成，房地产发生成本共计2.6亿元（包括土地使用权成本，不包括乙公司建造服务成本），建成房地产1000套，当年对外销售共计800套，取得销售收入3亿元，应按合同约定向乙公司分配销售收入6000万元。

　　问题：不考虑相关税费，甲公司如何对该业务进行会计处理？

　　案例分析

　　一、合作建房合同相关会计处理

　　案例1.3

　　案例1.1的情况，甲公司实质上已丧失了该土地使用权的控制权，由于转让对价为固定面积房地产，因此，该交易属于非货币性资产交换交易。同时，由于转让对价是未来分回的固定面积房地产，所以，在转移时点，该业务属于未完成的资产转让交易，不应确认相关处置损益，待交易完成，即分回固定面积房地产时才能确认相关处置损益。甲公司的具体会计处理如下：

　　2014年1月1日，甲公司仅应将土地使用权以账面价值转为一项其他非流动资产：

　　借：其他非流动资产——合作建房资产  8000

　　贷：无形资产——土地使用权  8000

　　2015年12月31日，确认所收到房地产，以及终止确认其他非流动资产：

　　借：投资性房地产  13000

　　贷：其他非流动资产  8000

　　营业外收入  5000

　　案例1.2

　　案例1.2的情况，甲乙公司属于共同控制了该房地产项目的建设开发。同时，根据双方约定，在建设期，双方直接共同承担和享有相关资产、负债的权利和义务，而不是以项目净资产来进行分配，也未成立符合法律法规规定的单独主体，该项目属于共同经营。在项目建设期间及建成后，甲公司应按约定比例确认相关资产、负债及费用。

　　2014年1月1日，甲公司应将所投入的土地使用权转为一项投资资产：

　　借：其他非流动资产——合作建房资产  8000

　　贷：无形资产——土地使用权  8000

　　2015年12月31日，甲公司应按比例确认相关资产、负债：

　　借：存货——库存商品  13000

　　贷：其他非流动资产——合作建房资产  8000

　　其他应付款等  5000

　　案例1.3

　　案例1.3的情况，甲公司实际上并未转移该土地使用权的控制权，仅由乙公司提供建设服务，因此，甲公司自房地产建造期间，即采用合理估计确认乙公司所提供服务，并计入房地产建造成本。

　　（1）2014年1月1日，将土地使用权转为房地产开发成本

　　借：存货——开发成本  8000

　　贷：无形资产——土地使用权  8000

　　2014年至2015年期间，甲公司应对相关建设、开发产生费用确认房地产开发成本：

　　借：存货——开发成本  18000

　　贷：货币资金等  18000

　　同时，根据当地房地产市场价格变动，于每个资产负债表日预计应向乙公司分配的房地产销售金额，并计入开发成本。假设2014年末，甲公司预计该房地产销售总收入为3.5亿元（1000套×35万），应向乙公司分配收入为7000万元（200套×35万元）：

　　借：存货——开发成本（乙公司建造成本）  7000

　　贷：应付账款——乙公司  7000

　　（2）2015年12月31日，甲公司确认建成后房地产成本：

　　借：存货——库存商品  33000

　　贷：存货——开发成本  26000

　　存货——开发成本（乙公司建造成本）  7000

　　确认对外销售房地产收入、成本：

　　借：银行存款  30000

　　贷：营业收入  30000

　　借：营业成本  20800

　　贷：存货——库存商品  20800

　　同时，由于已出售800套房产实际销售金额较原预计销售金额增加2000万元（3亿-3.5亿×0.8），实际使应付乙公司金额较预计增加400万元。因此，向乙公司分配收入时，应冲减原应付账款账面价值为5600万元，多付400万元应增加800套房产的销售成本：

　　借：应付账款——乙公司  5600

　　营业成本  400

　　贷：银行存款  6000

　　此外，2015年12月31日，甲公司仍然应就剩余200套房产的销售收入进行估计，并调整应向乙公司继续支付的应付账款账面价值。

　　案例情景

　　二、合作开发合同相关会计处理

　　案例2.1

　　甲公司为城投公司，乙公司为房地产开发公司。2014年1月1日，双方共同设立A公司进行房地产开发，甲公司以土地出资，该土地按评估作价6000万元，账面价值5000万元，占A公司实收资本的60%；乙公司以货币资金4000万元出资，占B公司实收资本的40%。A公司总经理、财务总监、营销总监由甲公司派驻；项目建设总监由乙公司派驻。甲乙公司按出资比例享有A公司相关权益。

　　问题：不考虑相关税费，甲公司如何对该业务进行会计处理？

　　案例2.2

　　甲公司为城投公司，乙公司为房地产开发公司。2014年1月1日，双方共同设立A公司进行房地产开发，甲公司以土地出资，该土地按评估作价6000万元，账面价值5000万元，占A公司实收资本的60%；乙公司以货币资金4000万元出资，占B公司实收资本的40%。A公司经营相关事项由甲乙公司共同协商，达成一致意见后执行。甲乙公司按出资比例享有A公司相关权益。

　　问题：不考虑相关税费，甲公司如何对该业务进行会计处理？

　　案例2.3

　　甲公司为城投公司，乙公司为房地产开发公司。2014年1月1日，双方共同设立A公司进行房地产开发，甲公司以货币资金4000万元出资，占B公司实收资本的40%；乙公司以土地出资，该土地按评估作价6000万元，账面价值5000万元，占A公司实收资本的60%。甲公司未向A公司派驻任何管理人员，不参与项目实际开发，项目的设计、建设、管理、销售，以及项目后续所需资金由乙方全权负责。甲乙公司约定，A公司自项目建成对外销售产生收入年度开始，根据销售价格的一定标准，每年向甲公司分配相当于投资本金7%—10%的年化收益。自该房地产项目对外销售达85%年度开始，A公司有权向甲公司回购股份，回购价格按投资本金加2%年化收益计算。

　　问题：不考虑相关税费，甲公司如何对该业务进行会计处理？

　　案例分析

　　二、合作开发合同相关会计处理

　　案例2.1

　　案例2.1中，甲乙公司通过设立法律认可的单独主体合作开发房地产业务，涉及该单独主体控制权的判断。本案例中，由于甲公司从享有回报、派驻人员主管事项等方面，都表明其对A公司具有控制权。因此，甲公司在个别财务报表层面，应采用成本法对A公司的投资进行核算；在合并财务报表层面，应将A公司财务报表纳入合并范围。具体会计处理应遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）及《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）的相关规定。

　　案例2.2

　　案例2.2中，甲乙公司通过设立法律认可的单独主体合作开发房地产业务，同时，该单独主体的经营相关事项由甲乙双方共同协商一致通过，涉及一项合营安排。此时，根据《企业会计准则第40号——合营安排》相关规定，甲公司对A公司具有共同控制权，并且，A公司属于合营企业，甲公司应对A公司投资采用权益法进行核算。具体会计处理应遵循《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）中有关权益法的规定。

　　案例2.3

　　案例2.3中，甲公司并未实际参与A公司的经营管理，且按可确定的金额享有A公司的回报，实际上不属于对A公司的权益性投资，应按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。根据合同约定，甲公司应将对A公司投资作为可供出售金融资产进行核算，由于甲公司无法持续可靠取得A公司投资的公允价值，故采用成本法对该投资进行后续处理。

　　案例小结

　　对于合作建房业务，实务中应根据具体事实和情况进行分析。分析的关键要素包括对项目影响程度的判断，以及项目运营形式的分类。一般的分析流程如下图所示：

“合作建房”时“出资方立项”如何进行税收处理？

　　“合作建房”从立项主体到分润方式，不同的组合，税收处理都各不相同，相对比较复杂。本文对“合作建房”以“出资方立项”的开发模式，我们做以探讨。

　　我们从分钱、分房、分利润三种分配方式，进行业务分析：

　　1 出地方分钱

　　法释[2005]5号文件第二十四条规定：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。

　　相当明了：出资方立项，首先必须以自己持有的土地立项，就涉及“土地过户”，土地过户就涉增值税、企业所得税、土地增值税等问题。因此，出资方立项、出地方分钱，经济业务的实质就是出地方“卖地”，出资方“买地”。我们按照相关的税收政策去处理就可以了。

　　2 出地方分房

　　案例【1】：2017年土地方出地，市场价值1个亿。出资方立项开发，2019年度项目清盘后出地方取得1万平方米的普通住宅。

　　出地方出地换取房子，经济业务的实质就是：“以地换房”。

　　结合案例，以地换房可以分解为两项业务来理解：

　　出地方将土地销售给出资方，取得1个亿的收入，然后又用1个亿，去购买出资方1亿平方米的普通住宅。

　　第一个业务：出地方卖地，销售收入1个亿，按照“卖地”相关税收政策计算缴纳增值税、企业所得税、土地增值税等；

　　第二个业务：出资方卖房，销售收入1个亿，只不过提前收到房款，按照“卖房”相关税收政策计算缴纳增值税、企业所得税、土地增值税等。

　　3 出地方利润

合作开发/合作建房之司法、税务认定及各主体的纳税分析和税务筹划

　　目录

　　一、合作开发/合作建房的法律定性

　　二、合作建房的税务定性

　　（一）合作建房的界定

　　（二）合作建房是否需以成立合营企业为前提（区分出地方以无形资产出资入股及分房所涉营业税问题）

　　（三）合作建房需以共同拥有土地使用权为前提（即土地使用权加名或双抬头）

　　（四）出地方立项不属于合作建房

　　（五）出资方立项不符合税收法律关系上的合作建房规定

　　（六）一方出地一方出资合作建房与共同出资合作建房的区别

　　（七）合作建房后分房自用暂免征收土地增值税

　　（八）合作建房自用的土地增值税减免

　　（九）重庆市地方税务局公告2014年第9号——合作建房出地方同时获得的货币补偿需缴纳土地增值税

　　三、合作建房法律与税务的双重确认标准及税费分析

　　（一）合作建房的构成要件

　　（二）合作建房之房产分配过程中的税费分析

　　（三）典型伪合作建房模式的税费风险

　　1.股权型合作开发：一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发

　　2.合同型合作开发：一方出地，一方出钱，双方不成立项目公司合作开发

　　3.理论与实务的悖论

　　笔者按

　　合作建房作为房地产合作开发的重要模式之一，在实务中的法律关系认定及税务层面的认定一直饱受争议。以合作建房后的分房过程为例，全国各地对房产的分配涉及的税费处理一直都未有过统一的意见，甚至有很多自相矛盾的文件和做法。为便于读者深入了解合作开发中合作建房模式的司法认定和税务处理问题，笔者特从法律和财税的视角作相关梳理，以期为地产同业人士提供实操参考和相关思考。

　　一、合作开发/合作建房的法律定性

　　对合作开发房地产合同的法律定性主要见于《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的规定，该司法解释第十四条：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议”。

　　就合作开发房地产合同的认定方面，该司法解释中进行了如下的区分和认定：“第二十四条合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同”。

　　合作建房属于合作开发房地产的典型模式，其认定亦遵循上述逻辑。根据上述司法解释对合作开发房地产的定义，合作开发房地产或合作建房应具备三个法律特征：一是共同出资；二是共享利润；三是共担风险。值得一提的是，上述司法解释摒弃了共同经营的要件，也即“共同经营”不是合作开发协议的法律特征，它并不影响法院对该协议性质的判断，准确地说就是合作开发房地产不同于联营。

　　二、合作建房的税务定性

　　（一）合作建房的界定

　　《新疆维吾尔自治区地方税务局关于修订土地增值税若干政策问题部分条款的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2015年第4号，全文已废止，但可供参考）第一条：“公告第三条“三、关于合作建房的界定问题：财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第二条中的合作建房，是指一方是拥有土地使用权的当事人提供土地使用权，另一方提供资金，以双方名义共同立项开发，然后按照双方约定比例进行分配、使用或销售的一种房地产开发形式”。

　　（二）合作建房是否需以成立合营企业为前提（区分出地方以无形资产出资入股及分房所涉营业税问题）

　　（三）合作建房需以共同拥有土地使用权为前提（即土地使用权加名或双抬头）

　　《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号）：

　　第三稽查局：你局《关于合作开发房地产征收营业税问题的请示》（深地税三发[2004]137号）收悉。对拥有土地使用权的一方，为实现合作开发而引进其他合作方，经国土管理部门批准由各方共同开发房地产项目的营业税征税问题，经研究，现明确如下：合作建房过程中是否发生国家税务总局《关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发[1995]156号）第十七条所指的“一方以部分土地使用权为代价换取部分房屋所有权，另一方以部分房屋所有权为代价换取部分土地使用权”的应税行为，是依据土地使用权或房屋所有权是否发生转移来确定的，当土地使用权或房屋所有权发生转移时，应征收相应的营业税，否则不予征税。2004年7月31日，深圳市国土资源和房产管理局《关于合作建房涉及的两个问题的复函》（深国房函[2004]94号）对我局提出的合作建房过程中土地使用权归属问题作了明确，即合作建房过程中，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议与原合同享有同等的法律效力，受让各方在签订合同及其补充协议并付清土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金后，即共同拥有土地使用权。不存在一合作方向另一合作方转移土地使用权的行为。因此，凡在2004年7月31日以后采用这种方式合作建房的，不征收“以地换房”、“以房换地”环节的营业税，2004年7月31日之前（含31日）已发生的同类合作建房行为，未征税的不再补征，已征的营业税不再退还。

　　（四）出地方立项不属于合作建房

　　《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）：

　　海南省地方税务局：“你局《海南省地方税务局关于我省海口紫荆花园合作开发税收问题的请示》（琼地税发〔2005〕57号）收悉。经研究，批复如下：鉴于该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定”。

　　（五）出资方立项不符合税收法律关系上的合作建房规定

　　国家税务总局稽查局局长马毅民：“深圳市东森房地产开发有限公司偷税案。2012年4月，深圳市地税局稽查局对深圳市东森房地产开发有限公司进行立案检查。经调查取证，证实东森公司与另一公司开发的某商业大厦项目，从取得土地、规划报建到销售均以东森公司作为法律主体，不符合税收法律关系上的合作建房规定。东森公司取得的房产，应认定为销售的实现，少缴了营业税、企业所得税等税款。同时，认定该公司存在编造虚假企业所得税计税依据、发票违章等问题。税务机关对该公司追缴税款及附加967万元，罚款386万元，加收滞纳金611万元，查补收入合计1964万元。”

　　（六）一方出地一方出资合作建房与共同出资合作建房的区别

　　《深圳市地方税务局关于对祥云实业公司和市布吉南岭经济发展公司合作建房征收营业税问题的批复》（深地税发(1997)546号）：：

　　龙岗分局：“你局《关于祥云实业公司和南岭经济发展公司合作建房征收营业税问题的请示》（深地税龙发﹝1997﹞179号）收悉。深圳祥云实业公司（甲方）与深圳市龙岗区布吉镇南岭经济发展公司（乙方）合作开发“南岭花园”。该合作项目所用土地的使用权由深圳市国土局龙岗分局出让给合作双方共同所有，乙方负责该项目的开发经营管理，甲方负责补交该项目所欠地价款2480000元。甲方补交地价款的行为是属于该合作项目的前期资金投入，不是甲方独立受让土地使用权的行为，甲乙双方合作是属于共同出资合作建房行为，不属于“一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。”因此，该项目完成后，房屋分配给甲乙双方时不应征收营业税，但是如果甲乙双方将分配给自己的房屋再销售或转让，就应按税法规定征收营业税”。

　　（七）合作建房后分房自用暂免征收土地增值税

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条“关于合作建房的征免税问题”：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

　　（八）合作建房自用的土地增值税减免

　　《深圳市地方税务局关于发布〈税收减免管理实施办法〉的公告》（深圳市地方税务局公告〔2016〕1号）之附件二《附件2：备案类减免税事项目录》“（一）纳税申报同时报送附送材料的事项目录”第148项“合作建房自用的土地增值税减免”，需附送的材料为房屋产权证、土地使用权证明，合作建房合同（协议），房产分配方案相关材料，提交其他减免税相关资料。

　　（九）重庆市地方税务局公告2014年第9号——合作建房出地方同时获得的货币补偿需缴纳土地增值税

　　《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）第四条“其他规定”：（三）一方出部分土地，一方出资金，双方合作建房，出土地方取得货币性收入的，应对其取得收入部分按规定征收土地增值税。

　　三、合作建房法律与税务的双重确认标准及税费分析

　　（一）合作建房的构成要件

　　对于常见的“一方出地，一方出钱，双方共同合作开发房地产项目”的合作建房行为，根据实务中司法及税务层面的认定要求，笔者认为合作建房应满足如下构成要件：

　　一是合作的双方共同出资（出地或出钱）、共享利润、共担风险。

　　二是双方必须共同拥有土地使用权（通过土地使用权“加名”或“双抬头”、“双主体”实现）并联合立项，但可由出地或者出钱的任何一方，或者双方共同组建的项目公司完成开发建设。

　　（二）合作建房之房产分配过程中的税费分析

　　根据前文所述，合作建房建成后房屋按合同约定进行分割，属于自建房的范畴，双方各自办理初始登记，不视为发生权属转移。但合作建房分房自用后再次转让或出售的，需按正常的销售不动产行为征缴各相关税费。

　　1.分房过程中的增值税

　　根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条的规定，合作建房分房自用时出地方、出资方均需缴纳增值税（营改增前为缴纳营业税）。但深圳地区有例外，根据《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号）的规定，分房自用时出地方、出资方目前均无需缴纳增值税（营改增前为无需缴纳营业税）。

　　2.分房过程中的土地增值税

　　根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

　　3．分房过程中的所得税

　　根据上文所述，合作建房后分房自用按自建房处理，双方各自办理初始登记，因此分房过程不产生所得税的纳税义务。

　　4.契税

　　根据前文的论述，出地方取得分配自用的房屋无需缴纳契税，出钱方取得分配自用的房屋时需缴纳契税。

　　（三）典型伪合作建房模式的税费风险

　　1.股权型合作开发：一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发

　　关于“一方出地，一方出钱，双方共同成立项目公司合作开发房地产项目”的典型模式，在出地方将土地出资入股至项目公司，出资方以货币出资入股至项目公司，双方以项目公司为主体进行合作开发的情形下，因土地在项目公司名下，且双方以项目公司名义办理立项和开发建设，形式上不满足合作建房的要求，因此无法适用合作建房的相关税收政策。

　　具体来说，一方面，出地方以土地出资入股至项目公司（主营业务为房地产开发）需按现行规定缴纳增值税、土地增值税、企业或个人所得税（相当于按土地使用权转让计缴税费）；另一方面，项目公司完成开发建设后分配房屋给股东需按视同销售处理，也即项目公司需按正常的市场销售价格计征增值税、土地增值税、企业所得税及印花税。总体而言，该种合作模式蕴藏着较大的税务风险。

　　2.合同型合作开发：一方出地，一方出钱，双方不成立项目公司合作开发

　　根据上文的论述，因出钱方无法取得土地使用权，因此该种合同型合作开发基本只能由出地方完成立项、开发报建和施工建设，最终也无法避免按《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的相关规定进行定性，如被认定为房屋买卖合同、借款合同、房屋租赁合同等，在法律效果上也就无法达成合作建房的目的。

　　3.理论与实务的悖论

　　凡是长期从事地产行业税务筹划的同业人士基本都会跟笔者一样有许多的困惑，比如上述的股权型与合作型合作开发，国内很多地区的税务部门都认可其合作建房的性质，并且给予其适用合作建房的相关税收政策（尤其是分房的过程）。从税收法律法规的制定来看，其实目前国内对合作建房的性质、构成要件至今未有上位法的依据，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主体的博弈，因此总体而言，合作建房的税收处理势必会存在各地、各区域自由裁量与自行解释和适用相关税收政策的空间。

　　当然，从合规的角度而言，上述合作方式完全可以通过拆补、合作建房等方式进行变通，并进行相应的税务筹划。