我们所服务或者接触的企业在经营过程中，或多或少地都可能会遇到税务机关对企业进行纳税评估、税务检查或者是税务稽查等事项。那么在税务机关检查完毕后，如果企业存在未缴、少缴税款的情形，根据情节不同，一般会涉及追缴税款、滞纳金并作出行政处罚。

在追缴税款和加收滞纳金的问题上，就产生了一个纳税人和税务机关之间最大的争议—滞纳税款按日加收万分之五的滞纳金，即每年的滞纳金是税款本金的18.25%。滞纳税款五年半之后，加收滞纳金的数额将超过本金数额。

一些具有一定法律知识的纳税人很快就拿出自己驾驶机动车交通违法的处罚决定书，并提出质疑，这个上面都写的清清楚楚：十五日之内缴纳罚款，逾期不交的，每日按照罚款数额的3%加处罚款或者滞纳金，加处罚款或滞纳金的数额不超过行政处罚罚款数额。并且拿出手机，立马百度出《中华人民共和国行政强制法》关于“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的法律规定。

大多数纳税人在滞纳金数额上产生纳税争议时，通常都还会抬出广东省广州市中级人民法院作出的（2013）穗中法行初字第21号行政判决书，作为支持滞纳金不应超过税款的依据。该案中，佛山市顺德区金冠涂料集团有限公司诉广东省国家税务局作出的《税收强制执行决定书》，最终法院认定被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，违反《行政强制法》的强制性规定，应予以撤销。

税款滞纳金到底能不能超过税款本金？

作者认为：《税收征收管理法》规定的“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”与《行政强制法》规定的“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”并非基于同一性质的行政法律关系的内容，税款滞纳金可以超过税款本金。

先来看法律规定：

《税收征收管理法》规定纳税人应当按照法律规定的期限、内容如实办理纳税申报，并按照法律规定缴纳、解缴税款。而《行政强制法》规定的涉及税务的行政强制，是指行政强制执行，即行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。

所以，二者本质的区别是，在税款征收行为中，滞纳金是属于行政征收的一部分。理论上而言，滞纳金是纳税人迟延履行纳税义务的对国家公法上的损害赔偿或补偿，而非处罚。未缴、少缴税款属于纳税人未依照法律规定履行纳税申报和税款缴纳法定义务，税款滞纳金也是基于纳税人未主动履行法定义务产生的附随法定义务。而《行政强制法》所规定的加收罚款、滞纳金是基于不履行行政机关作出的行政决定、行政处罚而产生的一种执行罚和强制金，来督促相对人人履行行政决定或处罚决定规定的义务。

简言之，《税收征收管理法》规定的万分之五滞纳金是基于未主动履行法定义务产生，而《行政强制法》所规定的加收罚款、滞纳金是基于不履行税务行政作出的行政决定而产生。所以，个人认为《税收征收管理法》与《行政强制法》规定并不矛盾和冲突，也不存在适用《行政强制法》作为程序法和新法优先的问题，因为二者说的并不是一回事。

假设纳税人未履行如实纳税申报和足额缴纳税款法定义务，被税务机关检查中发现其违法行为，作出补缴税款、加收滞纳金的税务处理决定书。而纳税人仍然拒不履行税务处理决定书。如果此时对不履行税务处理决定书来加收滞纳金，这个时候才适用《行政强制法》规定的加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

重新全文阅读（2013）穗中法行初字第21号行政判决书，可见在2006年税务机关就作出了《税务处理决定书》，并在2012年作出《税务事项通知书》、《税收强制执行决定书》，决定对2006年作出的征缴税款决定进行税收强制执行。作者认为，法院在对2006年税务处理决定认定时，错误判定万分之五的滞纳金是不履行征缴税款税务决定书的加收滞纳金，而忽略了该滞纳金实际上是因未缴税款，自纳税义务发生之日即产生缴纳义务，税务机关在2006年作出的处理决定并未将该税款滞纳金性质改变为加收的执行罚性质。

如果在该案件中，税务机关是在2012年才稽查出纳税人偷逃税款，决定征缴税款、并按照纳税义务发生之日加收滞纳金至税务处理决定作出时，如果滞纳金超过本金，其处理决定及强制执行决定也应认定为不存在违反法律规定的情形，不应撤销其行政行为。

《税收征收管理法》修订草案在2015年1月征求意见时，曾经有一条规定是纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。但是很遗憾最终的颁布实施的修正案删除了该条款。如果该条款通过修订实施，那么就存在未履行法定申报和纳税义务的滞纳金，以及未履行税务处理决定的滞纳金。两个滞纳金一对比，可以很轻松地诠释《税收征收管理法》税款滞纳金不受《行政强制法》规定的不超过本金限制了。

综合以上分析，作者个人认为税款滞纳金可以超过税款本金。因此，有偷逃税款的纳税义务人，如果存在偷逃税款超过五年以上，就有可能面临高过税款本身的滞纳金了。

（作者:杨云）