（一）案情介绍

　　甲房地产置业有限公司，成立于2011年11月，注册资金1000万元，股东及投资金额分别为：乙机械有限公司以现金540万元出资，丙房地产开发有限公司以现金360万元出资，自然人李明以现金100万元出资。该公司现正在开发的项目是位于新疆奎屯市的某家园小区，本项目占用的土地为乙机械有限公司名下，其中乙机械有限公司与甲房地产置业有限公司均为同一自然人法人代表。具体情况介绍如下。

　　1、土地由来及土地变性情况

　　乙机械有限公司于2012年因收购了原一国营老厂而成立的公司，其占有土地约147亩，土地性质为工业用地，使用年限50年，乙机械有限公司以加工制造业为主，在2015年应城市规划要求，把此地块变性为住宅用地，2015年4月经过招拍挂程序，乙机械有限公司补交了1400万土地出让金，土地部门将补交土地出让金的发票开给乙机械有限公司，该宗土地从工业用地转换为住宅用地，使用期限70年，土地使用权证上的名字为乙机械有限公司。

　　2、项目的立项报建情况

　　为尽早开发房地产项目，2017年乙机械公司重新搬迁至另一处工业园区。乙机械有限公司出147亩土地，与甲房地产置业有限公司出资金，不组建项目公司，进行联合立项和联合报建，进项合作建房，合作建房合同约定：出地一方和出资金一方将按照一定比例分配税后利润。其中乙机械公司土地上的建筑物和相关设施被甲房地产置业有限公司请的拆迁公司进行拆除，甲房地产置业有限公司给予乙机械公司进行补偿。由于立项及办理预售许可证的需要，经过土地局同意，在乙机械公司的土地证上加上甲房地产置业有限公司的名字，即该147亩建设用地的土地使用证上的名字是乙机械公司和甲房地产置业有限公司，但147亩土地的土地成本（账面价值1700万元）在乙机械公司账上，即甲房地产置业有限公司账上没有土地成本。

　　3、建筑施工过程中的发票开具和合同流程情况

　　甲房地公司产置业有限公司与建筑公司签订包工包料合同，建筑公司与乙机械公司签订建筑材料采购合同，同时乙机械公司与建筑材料供应商签订建筑材料采购合同，建筑材料供应商开增值税专用发票给乙机械公司（乙机械公司为一般纳税人，有从事材料贸易经营范围），乙机械公司再销售建筑材料给建筑公司，并开增值税专用发票给建筑公司，建筑公司再开建筑业增值税专用发票给甲房地公司产置业有限公司。

　　请问乙机械公司帐上的土地成本怎样才能转到甲房地产置业有限公司的帐上？乙机械公司与甲房地公司产置业有限公司之间合作建房应如何进行税务处理？

　　（二）涉税分析及税务处理建议

　　1、相关法律依据

　　《中华人民共和国城市房地产管理法》（中华人民共和国主席令第72号）第二十八条规定：“依法取得的土地使用权，可以依照本法和有关法律、行政法规的规定，作价入股，合资、合作开发经营房地产。”

　　最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）规定，本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。按上述司法解释，合作建房需要符合以下几个条件：一是必须以合作双方名义办理合建审批手续；二是办理土地使用权变更登记；三是其中一方应该具有房地产开发经营资质。

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第三十一条第(一)项第一款的规定：“企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。”

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第三十六条第（二）项规定，：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润，不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。同时，投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。”

　　最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第十四条规定：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。”第十五条规定：“合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。”

　　最高人民法院《关于审理房地产管理法施行前房地产开发经营案件若干问题的解答》（法发〔1996〕2号）第五条关于以国有土地使用权投资合作建房问题做出如下规定：享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房，签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。当事人签订合建合同，依法办理了合建审批手续和土地使用权变更登记手续，不因合建一方没有房地产开发经营权而认定合同无效。名为合作建房，实为土地使用权转让的合同，可按合同实际性质处理。

　　最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十四条规定：“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。”

　　2、涉税处理分析 

　　（1）乙机械公司帐上147亩土地的土地成本（账面价值1700万元）能否转到甲房地产置业有限公司的帐上？

　　本案例中的非房地产公司乙机械公司与具有房地产开发资质的甲房地产置业公司不组建项目公司，进行联合立项和联合报建，进行合作建房，并在合作建房合同约定：乙机械公司不承担经营风险，出地一方（乙机械公司）和出资金一方（甲房地产置业公司）将按照一定比例分配税后利润。根据最高人民法院《关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释〔2005〕5号）第二十四条的规定，合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。基于此规定，从法律的角度分析，本案例中的非房地产公司乙机械公司实质上发生了转让土地使用权给甲房地产置业公司的行为，可是在立项前，经当地土管部门的同意，在乙机械公司名下的土地使用权证上增添了甲房地产置业公司的名字，这相当于该开发项目所占的土地147亩是乙机械公司和甲房地产置业公司共同购买的，不过甲房地产置业公司购买该土地的价款是拖欠的，其土地成本是今后开发完的产品销售完毕分配给乙机械公司的税后利润。因此，乙机械公司帐上147亩土地的土地成本（账面价值1700万元）不能转到甲房地产置业有限公司的帐上。但是，根据财税【2016】47号文件第三条第（三）项的规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。因此，乙机械公司只能按照5%税率，以乙机械公司从甲房地产置业公司分配的税后利润减去乙机械公司帐上147亩土地的土地成本（账面价值1700万元），实行差额征收增值税。乙机械公司按照其从甲房地产置业公司分配的税后利润金额，给甲房地产置业公司开具增值税专用发票，作为甲房地产置业公司的入账成本。

　　（2）乙机械公司与甲房地置业有限公司之间合作建房应如何进行税务处理？

 　　本案例的涉税处理如下：

　　第一、乙机械公司销售一部分土地使用权给甲房地置业有限公司，按照销售无形资产——土地，缴纳增值税、土地增值税、企业所得税。增值税的计税依据是该项目开发完工销售完毕后，甲房地置业有限公司分配给乙机械公司的税后利润。

　　第二、甲房地置业有限公司作为开发项目的经营管理主体，销售开发产品依法缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，其中土地成本为该项目开发完工销售完毕后，甲房地置业有限公司分配给乙机械公司的税后利润。