土地增值税暂行条例第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。如果企业股东以转让百分之百股权的方式转让房地产，要按此规定缴纳土地增值税吗？本文结合案例分析认为，关键要确定有关规定中的“转让”是否包括间接转让。

　　最近，有税务实务界的朋友向笔者提出一个问题：如果企业股东以转让百分之百股权的方式转让房地产，要不要缴纳土地增值税？他说咨询一圈专业人士下来，得到的反馈是肯定的、否定的几乎对半。笔者马上想到一个类似案件，该案曾引发对此类转让要不要缴纳土地增值税的热烈讨论。

　　案件：一企业以转让股权方式转让房地产

　　该案情况如下：

　　2012年12月，原甲市地税局稽查局对A房地产开发公司进行税务检查，发现一个涉嫌巨额逃税问题。

　　2004年5月2日，A公司和B股份有限公司（以下简称B公司）签订土地使用权转让合同，将其名下的10宗土地使用权，分3期过户给B公司。随后，A公司与B公司指定的C有限公司（以下简称C公司）进行了具体转让操作，土地转让款项也由C公司支付给A公司。A公司在进行两宗土地使用权的转让及收款后，改变土地使用权转移的方式，与C公司签订《投资合作协议》，决定成立项目公司——D有限公司（以下简称D公司），以剩余的8宗土地使用权作价投资到D公司，再将股权转让给C公司，最后退出D公司。

　　由于按照税法规定，股权转让不征收营业税，2006年3月2日以前以土地使用权作价投资入股，被投资企业不从事房地产开发的也不征收土地增值税，通过上述操作，A公司有关转让需缴纳的税款，较之直接转让土地使用权要缴纳的税款，减少大概上亿元。

　　争议：要不要对有关转让征收土地增值税

　　根据检查情况，稽查局认为，A公司以土地作价投资入股，转让股权，其实质是间接转让房地产，目的是逃避缴纳转让土地使用权的相关税收。

　　土地增值税暂行条例第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”据此，应认定A公司以土地作价投资入股，转让股权的行为是土地使用权转让行为，对其补征相应的税费。事实上，国家税务总局曾针对类似个案作出过“应予以征税”的批复（国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号）。

　　但案件提交原甲市地税局重大税务案件审理委员会后，出现不同意见，认为股权和房地产在法律上和经济实质上是完全不同的，现行的土地增值税暂行条例及其实施细则也没有规定转让股权需要缴纳土地增值税。税务总局有关批复只针对个案，不具有普适性，按照税收法定原则，不可将其作为征税依据。

　　为使案件得到妥善处理，该局就有关问题向上级税务机关提出书面请示。上级税务机关获悉有关情况后，派出由政策法规部门负责人带队，相关税种和征管部门参加的小组现场调研，经过调研认为，由于现行税法没有规定股权转让需缴纳营业税和土地增值税，本案当事人不应缴纳这两项税款。最终，该案以“对以股权转让方式转让土地使用权的行为不征收营业税、土地增值税”的结果结案。

　　不过，在实践中，有关此问题的认识并未统一，依然是两种观点并存。一些税务中介机构人士对此问题认识模糊，为避免风险，具体操作前会先征求主管税务机关的意见。

　　分析：这种转让方式的业务实质是什么

　　笔者认为，讨论这个问题，需要先分析：以转让百分百股权的方式转让房地产，其业务实质是什么？显然，这种转让的实质是转让房地产，由此可以达到避税的目的。按照征税派的观点，如果不对这种转让行为征收土地增值税，会让转让方逃逸税法的管辖。

　　然而，可以只根据经济实质就让转让方纳税吗？税法的法律属性要求其必须重视法律形式，实质重于形式主要是会计原则，多数情况下无法在执法环节适用，土地增值税也不例外。本案中，转让方在法律形式上并未转让房地产，在没有征税依据的情况下不应对其征税。

　　股权和房地产是不同的物，对应不同的权利。转让股权的是D公司的股东，而不是D公司本身。若对有关股权转让征收土地增值税，会形成与公司法、物权法相冲突的情况。

　　公司法第三条规定：“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”若对有关股权转让征收土地增值税，对应纳税人就由公司变成公司股东，一定意义上会造成公司与股东的混同。

　　在物权层面，本案中，有关不动产物权的所有人——D公司，并未转让其名下的房地产，没有发生转让不动产的民事法律行为。这种情况下，若对有关股权转让征收土地增值税，会造成与物权法的矛盾。

　　关键：确定有关征税规定中“转让”的含义

　　围绕有关股权转让的征税问题，有支持征税者认为，按照法律解释方法，土地增值税暂行条例第二条规定有一定的解释空间，即其中所提的“转让”既包括直接转让，也应包括以转让股权形式的间接转让。

　　笔者认为，如果这种解释成立，还需要一定的形式赋予其效力。税法解释分立法、司法和行政三个层面，而目前，就有关问题的税务处理，笔者能搜索到的仅是几个针对特定案件的个案批复，这些批复处理并没有普适性，不能被作为对有关转让行为征收土地增值税的依据。

　　在笔者看来，土地增值税暂行条例第二条规定所说的“转让”是不包括间接转让的。

　　正如上述分析，虽然D公司的股东以转让股权形式转让了房地产，但D公司并未转让其房地产。如果股东成了有关转让的土地增值税纳税人，那么D公司日后将房地产转让或者开发成商铺、住宅、写字楼等产品进行销售时，其扣除的“取得土地使用权所支付的金额”是多少？是公司当初购入该房地产时支付的金额，还是其股东转让其股权的金额？如果股东转让股权时已经缴纳土地增值税，再按前者扣除显然不合理。如果按后者扣除，此前的土地增值税是公司股东缴纳的，有关转让股权的价款并不是公司购入房地产的价款，如何扣除？这样扣除，扣除凭证也不合规。

　　目前，有关征收土地增值税的依据就是土地增值税暂行条例及其实施细则。而根据上述分析，有关法规并没有规定对股东以转让股权形式转让房地产的行为征税。

　　在笔者看来，由于我国土地增值税实行超率累进税率，对于有关转让行为不征收土地增值税，不但不会造成税收流失，反而会在涉案公司以后将房地产开发完成，上市销售时，征收到更多的土地增值税。因此，不必担心股权转让环节造成税款流失。

　　也许有人会说，这涉及税收公平问题，怎么能让涉案公司的股东以这种方式取得巨额收益，却不承担相应的土地增值税纳税义务？笔者认为，这个问题会以市场方式得到解决。市场经济讲究交易平等自愿，房地产是商品，买家既然决定以接收股权的方式承接房地产，说明其对以后要缴纳的土地增值税是愿意承担的。

　　社会经济纷繁复杂，法律永远是有漏洞可钻的，税法也不例外，不可能严丝合缝。综合上述分析，笔者认为，对于有关转让行为的涉税处理，税务机关宜保持一定的谦抑性。

　　（作者为国家税务总局海南省税务局干部，本文仅代表作者个人观点。）