留抵退税即把增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人。增值税实行链条抵扣机制，以纳税人当期销项税额抵扣进项税额后的余额为应纳税额。2019年以来，我国逐步建立了增值税增量留抵退税制度。按照2022年《政府工作报告》部署要求，实施新的组合式税费支持政策，全年退税减税约2.5万亿元。其中，实行大规模退税是主要措施，全年留抵退税约1.5万亿元。

通过留抵退税，直接为市场主体增加企业现金流，激发市场主体活力，有助于提升企业发展信心，支持实体经济高质量发展。

留抵退税制度的实施改变了传统税收征管的基本假设，即纳税人在税收债权债务关系中居于债务人的地位—在留抵退税制度下，纳税人可能普遍地因为退税关系成为国家名义上的债权人。由此，传统税收征管的基本行为逻辑被颠覆了：税务机关从单向征收税款，转换为因退税而出现支出。伴随着4月份以来留抵退税的广泛实施，这种对税收征管行为逻辑的改变在实践中带来的最直接问题是，如何合理界定纳税人的责任，从而形成权责匹配的体系，实现征管平衡和对应，以此破解支持企业和合规管理当下出现的冲突。具体到执行中产生的一个问题就是，对于多样化“骗取”留抵退税，应如何依法定性和处理？

如前所述，留抵退税对征管逻辑改变的重要表现是，税收违法行为可能带来的后果，不再仅仅是纳税人少缴或不缴税款导致财政收入减少，还可能是财政的净支出。典型的例子如，A企业当期发生货物销售额200万元，发生原材料采购100万元并取得增值税专用发票，A企业隐匿销售额200万元，在以往情况下，A企业当期少缴增值税13万元，但若A企业 符合留抵退税条件并申请退税，则A企业当期还将取得退税13万元；又如，B企业当期销售、采购情况与A企业相同，B企业让第三人为其虚开增值税进项发票200万元(不含税价)，在以往情况下，B企业当期少缴增值税13万元，但若B企业符合留抵退税条件并申请退税，则B企业当期还将取得退税13万元。在上述情形下，相同的税收违法行为的危害后果在留抵退税实施后是否扩大？现行法律体系下的偷逃 税、虚开发票的法律责任是否足以规制上述情 形的违法行为？

当然，留抵退税对征管逻辑的影响可能还包括其他更为复杂的问题，如民事代位权能否适用于债务人的留抵税款，纳税人破产管理人能否主张以留抵税款抵消其他税收债务等，囿于篇幅，本文不做探讨。

运用法治思维分析和评价税务机关及纳税人在税收征管中的责任问题，是依法治税的重要组成部分，这要求对利 用留抵退税实施违法行为的行为方式和后果进行要素解析，判断是否具备 现行法规定的法律责任的构成要件，再对现行法规定的法律责任是否涵盖相关违法情形、是否符合过罚相当原则或有无必要创设新的法律责任进行价值判断。而在对行为方式和后果进行分析前，应首先明确留抵退税在法律上的性质。

一种观点认为，留抵退税是实施税额相减法的增值税一般计税法下的一种税收之债清偿方式。税额相减法赋予增值税一般纳税人一项抵扣权，并以此实现增值税对商品流通的各个环节征税但不造成重复征税的目的，当某一环节纳税人出现进项税额大于销项税额的情况时，留抵退税就是抵扣权在这一情况下实现的方式。

另一种观点认为，留抵退税是一项税收优惠。在我国现行法没有赋予纳税人普遍退税机会的情况下，对特定行业、规模的纳税人实施留抵退税，实际上是为实现财政支持目的向特定纳税人让渡留抵税款的流动性利益的税收优惠措施。

还有据此延伸的观点认为，留抵退税是行政法上依申请实施的特殊行政行为。该观点同样以税法没有规定普遍的退税权利为基础，从留抵退税实施方式和程序的角度，认为留抵退税的实施包含了纳税人申请和税务机关审核两个核心环节，是独立于以纳税申报和税额确认为核心环节的税收征管行为之外的一种行政行为。

我们认为，上述观点各有其合理性。从税收作为公法之债的一般理论 和“应然法”的角度看，留抵退税从征纳双方权利义务上讲是纳税人的一项权利；从现行法规作为“实定法”和本次推广留抵退税的政策背景角度看，留抵退税从税收法律规则性质上讲带有优惠措施的色彩；站在税务机关的角度，从留抵退税作为一个行为而非权利、利益的维度讲，该行为是一项依申请实施的行政行为。长远来看，我们认为，从理论上强调留抵退税对于维 护纳税人增值税抵扣权的重要意义，并在《中华人民共和国增值税法》的立法中明确将其作为一般性的留抵税款处理方式，既有利于特定时期宏观 经济背景下发挥财税政策积极作用、为市场纾困和增强信心，也有利于长期提升我国增值税制的竞争优势，还有利于税收法治的长足发展。在这个意义上，合理将其区分于优惠和临时性税收平衡措施有着重要的意义，也应基于这一考虑来确定其法律责任。

“骗取”留抵退税并没有一种特定的行为方式，为实现不当获取退税款目的，可能采取“隐匿收入少记销项、虚增进项、利用关联交易错配进项”等多种不同的行为方式。依法认定“骗取”留抵退税的法律责任，不应当仅仅限于文字上取得了退税的情况，而需要首先识别究竟是哪一违法行为导致了不当取得退税的结果，该行为能否构成现行法律法规规定的类型化的税收违法行为，可能的法益侵害后果，并且区分不同行为对应的违法金额是多少。限于篇幅，我们仅以两种行为方式为例进行分析。

(一) 隐匿收入、少计销项

本文第一部分中的A企业即属这类方式。一般而言，这种行为方式符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定的行为方式，可按偷税进行处理。在违法金额认定上，A企业通过隐匿收入的违法行为，相比合规的税务处理，在当期违法获取了26万元的税收利益，因此偷逃的税额为26万元。考虑到A企业在隐匿收入的同时通过申请留抵退税，使偷税行为在当期实现了额外的流动性利益，且造成了国家财政净流出的压力，可以考虑对偷税行为从重处罚。

在此需讨论的第一个问题是：除构成偷税外，A企业是否另外构成“骗税”？我们认为，不论将留抵退税的性质理解为纳税人固有权利还是税收优惠抑或依申请实施的行政行为，从客观角度均可明确，使A企业得以具备退税权利或申请条件的原因行为是A企业隐匿收入200万元，因此，造成“骗税”结果的原因行为已被评价为偷税，不应再被重复评价。

第二个问题是：在A企业有合法进项税额13万元的情况下，上述26万元非法税收利益中通过留抵退税取得的13万元，被认定为偷税是否适当？我们认为，若把留抵退税理解为一项税收优惠或依申请实施的行政行为，则不难理解，A企业是基于一个概括的故意，通过少计收入和申请退税两个行为，实现偷逃税款26万元的目的。但若把留抵退税理解为一项纳税人权利，在A企业合法取得了100万元进项情况下，把A企业本应取得的属于自己的13万元税款认定为偷税是否合理？我们认为，首先，将退税的13万元纳入偷税处罚的基数并不等于否认对应进项税额的合法性及A企业的抵扣权，处罚的正当性仅在于隐匿收入的原因行为使本未达到退税条件的进项税额被当作留抵税额退还了。其次，承认留抵退税是纳税人的固有权利，并不否认实操层面留抵退税的实现是基于纳税人自主的申请行为，除非法律规定或特定客观事 实表明A企业在当期进项大于销项时不得不取得退税，且A企业将会在下一税款所属期内将多退的税款缴回，否则在当期即可认定A企业对退还的13万元税款也有偷税的故意。

总体而言，我们认为，减少销项的行为本质上仍然在于纳税人自己少记收入从而实现少缴税款的目的，以“少缴”为目的的行为，无论结果上是否有现金取回，都应当认定为偷税 而非骗税（骗税应该是以虚假交易取得利益为目的的行为）。

(二) 虚增进项产生退税

虚增进项的具体方式一般是取得虚开的发票，实践中还存在将加计抵减额计入留抵税额申请退税的案例，本文暂不讨论。对于取得虚开的发票并认证抵扣再申请退税的，首先，显然可按现行法规体系追究接受虚开发票的法律责任，包括接受虚开的处理和相应的偷税。

这类情况下还需要讨论的问题是：虚开形成的留抵税款退还是否导致B企业另外构成“骗取留抵退税”的违法行为？在这个意义上，一般的虚开是为了少缴税款，而在留抵退税的情况下，虚开就可能导致纳税人直接从国家骗取额外的收益，因此，对虚开的评价的确 存在和历史交易的差异，附加骗税后果的处罚是选择之一。当然，从刑事谦抑的角度，仍需谨慎对待何谓取得“骗税”的认定，如果单独处罚，则主观故意上的“骗”也应明确认定。这种情况下，骗税和虚开处罚的竞合是未来值得在相关法律制度下进一步明确的问题。