近年来，有不少石化企业因“变名销售”涉嫌虚开增值税专用发票罪的案例。“变名销售”，是指有的炼油生产企业将应税油品（如石脑油）以化工产品（如乙烯、芳烃类化工产品）的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些化工产品变换名称改为应税油品，销售给用油企业，通过变换产品名称以逃避缴纳消费税的目的。石化企业开具与实际货物品名不符的增值税专用发票，其实质并不是想骗取国家增值税税款，而是为了逃避缴纳消费税。

根据有关税法的规定，生产、委托加工和进口应税消费品，以及销售应税消费品的，应当缴纳消费税。因此，石脑油作为消费税的税目成品油项下的一个子项目，应当照章缴纳消费税。但是国家为了扶持乙烯、芳烃类化工产品的生产企业，于2008年1月1日出台了《石脑油消费税免税管理办法》（已失效），该《办法》第五条规定，“国产用作乙烯、芳烃类产品原料的石脑油免征消费税”，实行《石脑油使用管理证明单》管理。2012年7月12日，国家税务总局关于发布《用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油退（免）消费税暂行办法》的公告（国家税务总局公告2012年第36号），用以扶持相关企业发展。因此，有些石化企业为了达到逃避缴纳消费税的目的，开具增值税专用发票时，将石脑油改为乙烯、芳烃，钻国家政策空子。

根据相关的案例来看，税务机关将变名销售行为当作涉嫌虚开增值税专用发票罪移送司法机关，而司法机关也以涉嫌虚开增值税专用发票罪来处理。那么，“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪？本文从一则案例对“变名销售”行为作为简要分析，不足之处望请指正。

葫芦岛海油石化有限公司于2008年12月成立的，主要经营燃料油、溶剂油、塔残油以及液化气等产品。法定代表人为邵某某。

一、基本案情

2010年至2011年期间，被告人邵某某为牟取非法利益，与山东省东营旺某化工有限公司、山东博兴县宏某能源有限公司、河北省廊坊顺某环保科技有限公司、抚顺市国某石油化工实业有限公司、大连天某石油化工有限公司、盘锦盘山县富兴某化工有限公司、沈阳华某实业有限公司、北京南某石油化工有限公司等企业经营人员相勾结，钻国家政策空子，利用《石脑油使用管理证明单》，低价购买石脑油，偷逃消费税，从中非法获利。先由山东省东营旺某化工有限公司、山东博兴县宏某能源有限公司、河北省廊坊顺某环保科技有限公司利用《石脑油使用管理证明单》购进免消费税的石脑油，然后将其转运到实际购买石脑油的抚顺市国某石油化工实业有限公司、大连天某石油化工有限公司、盘锦盘山县富兴某化工有限公司、沈阳华某实业有限公司等企业。为掩盖不能享受国家免消费税政策的交易行为，山东省东营旺某化工有限公司等三家具有《石脑油使用管理证明单》资质的厂家为上述购买石脑油的企业开具了品名为乙烯、芳烃类化工产品的增值税专用发票，以备当地税务主管机关核查利用《石脑油使用管理证明单》购进石脑油的使用情况。

被告人邵某某居间介绍、联系买卖石脑油共9980.215吨，偷逃消费税13822597.775元。其中，被告人廖某某买卖石脑油1605.02吨，偷逃消费税2222952.70元；被告人王某某系沈阳华某公司财务经理，参与被告人廖某某买卖石脑油活动，并未获利；被告人刘某某买入石脑油999.32吨，偷逃消费税1384058.20元；被告人赵某某作为富兴某公司的业务员，介绍、联系邵某某，促成石脑油交易；被告人邱某某买入石脑油999.92吨，偷逃消费税1384889.20元；被告人王某某买入石脑油997.36吨，偷逃消费税1381343.60元；被告人马某某、赵某某为被告人廖某某介绍、联系邵某某，促成石脑油交易。其余石脑油通过邵某某介绍联系卖给北京南某石油化工有限公司等企业，该企业及山东省东营旺某化工有限公司等三家具有《石脑油使用管理证明单》资质的厂家的经营人员均另案处理。

二、检察院指控

犯罪嫌疑人邵某某为牟取非法利益，与山东省东营旺某化工有限公司、山东博兴县宏某能源有限公司、河北省廊坊顺某环保科技有限公司、抚顺市国某石油化工实业有限公司、大连天某石油化工有限公司、盘锦盘山县富兴某化工有限公司、沈阳华某实业有限公司、北京南某石油化工有限公司等企业经营人员相勾结，采取签订虚假购销合同、虚开《石脑油使用管理证明单》、虚拟资金流、货物流等手段，骗购免消费税的石脑油。为掩盖不能享受国家免消费税政策的交易行为，相关公司虚开或接受虚开增值税专用发票。邵某某等人为牟取个人利益，伙同他人或介绍、或接受他人虚开增值税专用发票，数额巨大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定，犯罪事实清楚，证据确实、充分，应当以虚开增值税发票罪追究刑事责任。

三、辩护律师观点

涉案各公司之间存在实际货物交易，尤其是三家具有五联单资质的厂家是通过竞标，中标后与中海油签订了石脑油购销合同，完成交易。至于石脑油入不入库不影响其交易存在的真实性。另外各公司之间不存在签订虚假合同、虚拟资金流、货物流的行为。购买石脑油都是正常的商业交易，过程完全符合《合同法》的相关规定。本案中的《会计司法鉴定报告》主要是依据被告人的口供而抛开货物交易事实，没有充分考虑招标、签订合同、给付货款等行为。不能以该报告来认定是否存在虚开增值税发票行为。且没有给国家造成税款损失。另外假若邵某某等构成虚开增值税专用发票罪，那么开票单位即中海油公司为何未被提起公诉，显然同一事实不同对待。综上，被告人邵某某不构成虚开增值税专用发票罪。

四、裁决理由

本院认为，被告人邵某某、廖某某、王某某、刘某某、邱某某、赵某某、王某某、马某某、赵某某为本院认为，被告人邵某某、廖某某、王某某、刘某某、邱某某、赵某某、王某某、马某某、赵某某为牟取非法利益，违反国家税收法规，钻国家关于石脑油消费税政策空子，故意采用虚假手段，更改增值税专用发票上的品名，逃避缴纳石脑油消费税，偷逃应纳税款数额巨大，且偷逃税额占应纳税额的30%以上，其行为构成逃税罪，且系共同犯罪。公诉机关指控邵某某等被告人犯罪的事实清楚，证据确实、充分，但指控邵某某等被告人的行为构成虚开增值税专用发票罪罪名有误，应予纠正。故对各被告人及其辩护人提出其行为并不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，主观上没有虚开增值税专用发票的故意，客观上也没有实施虚开增值税专用发票的行为的辩解及辩护理由予以支持。关于各被告人提出并不知道《石脑油使用管理证明单》的具体作用。经查，认定各被告人对此系明知的证据有其在侦查机关的供述、相关证人的证言、相关书证等，证据确实充分，证据链条完整，足以认定。对该辩解不予支持。牟取非法利益，违反国家税收法规，钻国家关于石脑油消费税政策空子，故意采用虚假手段，更改增值税专用发票上的品名，逃避缴纳石脑油消费税，偷逃应纳税款数额巨大，且偷逃税额占应纳税额的30%以上，其行为构成逃税罪，且系共同犯罪。公诉机关指控邵某某等被告人犯罪的事实清楚，证据确实、充分，但指控邵某某等被告人的行为构成虚开增值税专用发票罪罪名有误，应予纠正。故对各被告人及其辩护人提出其行为并不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，主观上没有虚开增值税专用发票的故意，客观上也没有实施虚开增值税专用发票的行为的辩解及辩护理由予以支持。关于各被告人提出并不知道《石脑油使用管理证明单》的具体作用。经查，认定各被告人对此系明知的证据有其在侦查机关的供述、相关证人的证言、相关书证等，证据确实充分，证据链条完整，足以认定。对该辩解不予支持。

五、实务体会

石化企业的“变名销售”行为是在有真实货物交易的情况下，开具与实际货物品名不符的增值税专用发票。那么，“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪，则成为石化企业普遍关注的问题。

一直以来，理论界和实务界都存在虚开增值税专用发票罪是行为犯、目的犯或是结果犯的争论，而《刑法》第二百零五条也只是采用简单罪状的方式对虚开增值税专用发票罪进行表述。从条文的表述来看，虚开增值税专用发票罪为典型的行为犯，对于主观方面并未规定是否要求具有骗取税款的目的，只要实施了虚开的行为即构成本罪。但是，笔者认为，不能就此简单地认为虚开增值税专用发票罪即是行为犯。

从立法目的来看，虚开增值税专用发票罪设立的实质是为了保障国家税收，防止国家增值税款的流失。“变名销售”行为是存在实际交易的前提下，只是变更货物品名，其实质并不是为了骗取国家增值税款，且国家增值税款也会处于被流失的状态，行为人主观上也没有骗取国家增值税款的目的。笔者认为，“变名销售”行为不宜作为犯罪来处理。

从刑法的基本原则来看，行为是否构成犯罪应由刑法加以规定。《刑法》第五条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”因此，行为应具有社会危害性才应受到刑法的规制。虚开增值税专用发票罪的最高刑可达到无期，属于重罪，而在《刑法修正案（八）》颁布以前，本罪的最高刑为死刑，除非本罪具有严重的社会危害性，要不然不会设置如此高的法定刑。那么，“变名销售”行为，在既不会造成国家增值税款的流失或使国家增值税款处于危险状态，行为人也没有骗取国家增值税款的目的的情况下，不加区分地对“变名销售”行为处以虚开行为相当的刑罚，有违罪刑相适应原则，也失公允。

此外，本案最后以逃税罪追究邵某某等人的刑事责任。但是否构成逃税罪，笔者认为值得商榷。因为逃税罪有一个税务行政前置程序，即存在逃避缴纳税款的行为，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。本案中，行为人虽然通过开具与实际货物品名不符的增值税专用发票，逃避缴纳消费税，但是否经过税务机关的处理，本案并没有提及。

文章来源：税与罚