挂靠经营中虚开增值税发票的风险

目前在各行业中普遍存在挂靠经营现象，挂靠方开展经营活动而由被挂靠方开具发票。税务律师认为，实践中无论挂靠方还是被挂靠方都缺少使用发票的意识，给自己造成了虚开增值税专用发票的风险，甚至涉嫌犯罪而不觉。实际上，只要回到“虚开发票”的本身含义，就可以通过具体分析挂靠经营的类型，进而判定由被挂靠方开具发票是否属于虚开。

作为购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，发票反映的信息应当与实际交易情况一致。从严格意义上讲，发票反映的信息与实际经营情况不符即属虚开。《发票管理办法》第二十二条也将虚开行为定义为：“为他人、为自己、让他人为自己虚开和介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”。在挂靠经营中，容易出现“发票与实际经营业务情况不符”的情形，是指发票反映的交易人与实际的交易人不符，即发票由被挂靠方开具，而实际交易的参与人是挂靠方。因此，如何判断实际交易的参与人，就成为判定是否存在虚开发票行为的关键。

如果挂靠方是以自己的名义参与交易，按照国家税务总局对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称“39号公告”）的解读，这种情形下被挂靠方与交易业务无关，则应以挂靠方为纳税人。挂靠方以自己名义参与交易的表现包括：1.以自己的名义签订合同；2.以自己的账户进行资金结算。在这种情形中，如果被挂靠方开具发票，或上游企业向被挂靠方开具发票，都构成虚开。

按照国家税务总局对39号公告的解读，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。那么是否只要挂靠方以被挂靠方的名义开展交易，就应当由被挂靠方开具和接受发票？回答这个问题需要回到交易实质判断交易参与人。无论是销售货物、还是提供应税劳务或服务，实际的交易参与人都必须在交易中享有相应的权利，同时承担相应的义务。例如，买卖合同中的卖方享受收取货款的权利，同时承担按照约定的品类、数量和质量交付货物的义务。如果名义上的交易人不承担实际交易产生的权利和义务，就不是实际的交易参与人。

例如，挂靠方以被挂靠方的名义签订销售合同和与交易对方进行资金结算，但是挂靠方与被挂靠方约定由挂靠方负责催收货款并承担销售货物发生瑕疵的风险，被挂靠方只是在收到货款后转交给挂靠方，不承担所销售货物的风险，则实际的交易参与人仍然是挂靠方而不是被挂靠方。这种情形下如果由被挂靠方对外开具发票，仍然属于虚开。

如果挂靠方以被挂靠方的名义销售或采购货物，交易产生的权利和义务均由被挂靠方承担，则挂靠方相当于受被挂靠方委托的代理人，这种情形下被挂靠方作为实际的交易参与人对外开具和接受发票不属于虚开。

以上列举的是销售和采购货物的情形，而提供或接受劳务或服务的情况相对更加复杂：如果挂靠方借助被挂靠方的工具和设备，以被挂靠方的名义对外提供劳务或服务，则被挂靠方为劳务或服务的提供者；但是如果挂靠方使用自己的工具和设备，以被挂靠方的名义对外提供劳务或服务，就需要另当别论：如果使用工具和设备是提供特定劳务或服务的必要条件，而被挂靠方没有从挂靠方取得提供服务所需工具和设备的使用权，则不能成为劳务或服务的提供者。例如，挂靠方以被挂靠方的名义使用自己的车辆对外提供运输服务，而被挂靠方没有车辆的使用权，则被挂靠方不能成为服务的提供者，不能因提供服务对外提供发票，也不能因为车辆消耗燃料和修理保养而接受发票。

如果被挂靠方以租赁或借用等方式从挂靠方取得了提供劳务或服务所需工具、设备的使用权，则挂靠方以被挂靠方的名义使用工具、设备对外提供服务可以被视为提供劳务，而被挂靠方是劳务或服务的提供者。仍以运输业挂靠为例，如果被挂靠方与挂靠方签订租赁协议或借用协议，取得了车辆的使用权，则被挂靠方可以作为运输服务的提供者对外开具发票，同时车辆耗用的燃料和修理保养，只要确实由被挂靠方支付，被挂靠方也可以接受发票。