善意取得虚开的增值税专用发票对应的支出能否在所得税前扣除？一个判决的出炉向传统税务处理意见发出挑战。中国属于大陆法系的成文法国家，但随着经济发展变化，现有成文法很难涵盖所有现实出现的业务适用问题，此时司法机关裁量权就显得尤为重要。
一、案情简介
2011年9月，金湖盛锦铜业有限公司（以下简称原告）从辽宁省凌源万运金属有限公司(“万运”)购废铜，2011年9月至11月，取得万运提供的27份增值税专用发票，税额合计3,095,936.62元，2011年向国税机关认证通过，并申报抵扣税款3,095,936.62元。所购废铜已在2011年全部进入生产成本，2011年结转主营业务成本17,880,058.83元，2012年结转主营业务成本331,332.95元。
2013年10月14日，辽宁省凌源市国家税务局稽查局确认27份增值税专用发票为虚开。2014年1月22日，淮安市国家税务局稽查局（以下简称被告）做出《税务处理决定书》（淮安国税稽处（2014）9号）：
1．金湖盛锦铜业有限公司补缴增值税3,095,936.62元。
2．补缴2011年度企业所得税3,312,940.63元，补缴2012年度企业所得税145,813.43元。
被告作出处理决定后，原告不服申请行政复议，2014年5月9日，淮安市国家税务局作出《税务行政复议决定书》（税复决字（2014）第1号），维持了被告作出的《税务处理决定书》。2014年5月24日，原告不服向淮安市清浦区人民法院（以下简称一审法院）提起诉讼，请求依法撤销被告作出的淮安国税稽处（2014）9号税务处理决定书。
一审法院认为：被告认定涉案的27份增值税专用发票系虚开，原告善意取得，所购货物废铜已在2011年全部进入生产成本。被告对原告作出补缴增值税的处理，确认原告系善意取得虚开的增值税专用发票。善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
但对27份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支凭证，税法没有作出明确规定。被告仅凭原告善意取得的27张虚开的增值税专用发票来调整原告的企业所得税，要求补缴企业所得税、加收滞纳金的处理决定，认定的事实不清、法律依据不足，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项之规定，判决撤销被告淮安市国家税务局稽查局于2014年1月22日作出的淮安国税稽处（2014）9号《税务处理决定书》第2条(注：所得税事项)
注：2014年修改前《行政诉讼法》第五十四条:人民法院经过审理，根据不同情况，分别作出以下判决：（二）具体行政行为有下列情形之一的，判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为：1.主要证据不足的；2.适用法律、法规错误的；3.违反法定程序的；4.超越职权的；5.滥用职权的。（修改后的《行政诉讼法》第七十条）
被告对此判决不服，上诉于江苏省淮安市中级人民法院。
在二审期间，上诉人（一审被告）上诉称：被上诉人（一审原告）购买废铜必须取得合法有效的发票，而被上诉人取得的是虚开的增值税专用发票属于不符合规定的发票，是不合法的凭证。一审判决认定事实错误，适用法律不当，请求依法撤销一审判决，维持上诉人作出的税务处理决定。
被上诉人答辩称：被上诉人是否应当补缴企业所得税和滞纳金，关键在于是否存在成本支出的事实。根据国家税务总局"关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知"的规定，被上诉人购买废铜的事实，依法就应予税前扣除。上诉人决定被上诉人补缴企业所得税以及滞纳金无法律依据。请求驳回上诉，维持原判。
二审法院认定，2011年9月，被上诉人从案外人凌源万运金属有限公司购买废铜，善意取得该公司虚开的27份增值税发票，税额3,095,936.62元，该款项电汇给案外人，并通过国家税务机关认证，抵扣税款，当年全部进入生产成本。该27份增值税发票为案外人虚开，依法不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额，但对企业所产生的成本等是否可以作为所得税税前列支没有规定，上诉人处理决定要求被上诉人补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足，原审依法予以撤销并无不当。
综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，应予维持。上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：驳回上诉，维持原判。
二、专家分析
什么叫做“善意取得”，本文所指的善意取得借鉴于民法的善意取得制度。指取得人在取得虚开的增值税专用发票时，本身没有任何过错。“善意取得增值税专用发票”必须同时符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定的四项条件：（1）购销双方存在真实交易；（2）销售方使用的是所在省( 自治区、直辖市和计划单列市) 的专用发票；（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。
三、各省探索
（1）2001年浙江省地税局下发了《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》(浙地税二［2001］3号)文，第六款规定：按照国家税务总局国税发[2000]187号文件规定,企业在生产经营过程中,善意取得虚开的增值税专用发票,其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时，准予税前扣除。
（2）2003年国家税务总局下发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》(国税函［2003］112号)文（该法规自2011年1月4日起全文废止）。批复如下：根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记帐依据。因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除;根据财政部《关于增值税会计处理的规定》（〔93〕财会字第83号），企业缴纳的增值税（包括因取得虚开增值税专用发票而被查补的增值税）在计算企业应纳税所得额时，也不得作为成本费用扣除。虽然该函文已经废止，但可以看出税务机对这个问题态度的一些观点。
（3）2003年2月21日，江苏省国税局下发了《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》(苏国税函［2003］37号)文，文中明确指出虚开的增值税发票不符合真实、合法的要求，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。这个文应该说是紧随着国税函［2003］112号文发布的，其与浙地税二［2001］3号文的精神是截然相反的。
以上虽是新企业所得税法实施之前的“过时”文件，但仍可以看出各地不同的理解倾向。
税务机关认为，国税发[2008]40号：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。国税发[2008]88号：加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。对于税前扣除的成本费用没有有效的复核手段，所以通过发票反控，但是对于涉及巨大金额的企业来讲，则会以真实性应对发票论的处理。所以有的税务机关就采用了一种核定的方式来变通。
司法机关对善意取得虚开增值税专用发票的态度，应该是基于一种公平的基本法理精神。从本案的一审、二审判决中，我们充分感觉到这种基本法理的运用，同时这也是一种符合案情实际的处理决定。
对于善意相对人来说，由于其没有主观过错，在民法中有时候取得物权的效力甚至要高于原物权者。虚开增值税专用发票属于违法犯罪行为，国家不可能允许虚开增值税专用发票进行进项税款抵扣。但是在刑事违法犯罪行为中，善意相对人相当于受害者的身份，而受害者相应的支出，一般会在追缴犯罪所得后进行退回。（比如说小偷窃取了他人财物，然后将赃物卖给了对此不知情的第三人，案发后公安机关会对赃物赃款进行追缴，但如果购买者并无过错，被窃物品返还给原主后，其购买赃物的价款公安机关在进行追缴后，按照法律规定也要返还给购买者。）如果对善意取得增值税专用发票企业不但不允许抵扣，实际支出还不能在税前扣除，显然违背了基本的法理理解。且国家对此情形并未有法律法规方面的明确规定，依据法无明文规定不为罪，法无明文规定不为罚的规则，法院很难维持税务机关做出的不得扣除的处理决定。
从另一方面来讲，2008年1月1日《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。可见我国法律对所得税税前扣除的原则是实际发生、有关的、合理的，其后发展出来的操作认定方式方法，并没有直接原则上的支持。
我们在对善意获得虚开增值税专用发票进行分析的时候，在实际生活中还会遇到企业善意取得假发票如何处理的问题？我国法律法规对这个问题规定的比较明确：（1）《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定：不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收；（2）根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条第四款规定：“未按照规定取得发票的，由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。”因此，按照上述规定，企业善意取得假发票，不得用于税前扣除，还要接受税务机关的行政处罚。每一个法律法规甚至规范性文件的规定都有其一定现实原因，企业应该严格遵守其规定。但是如果由于客观原因，取得假发票的企业确实无法辨别出假发票的真伪，这样的规定又似乎有些颇失公平，加大了企业的义务。
四、相关案例
近日，一起辽宁省凌源市国家税务局成立以来涉案金额最大虚开增值税案告破。凌源万运金属材料有限公司是一家私营有限责任公司，主要经营有色金属、矿产品、塑料制品、化工产品销售等。2011年9月，凌源市国税局稽查局针对该公司存在的纳税异常对其实施稽查检查。经查发现，该企业业务涉及天津、河北等8个省18个市（县、区）23户企业，企业在业务运行中存在购进的货物与销售货物不符、企业无实际购销货物经营业务（为他人虚开增值税销项发票，又让他人为自己虚开增值税进项税发票）、虚构银行结算业务套取大量增值税进项发票用于抵扣增值税的行为，给国家造成直接损失2500余万元，数额巨大。
为维护税收秩序，严厉打击涉票违法犯罪行为，凌源市国税局历时两个多月的核查和协查充分掌握了第一手资料，并依据《中华人民共和国刑法》和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》，于2012年4月将此案移交公安机关。同时该局积极配合公安机关调查取证、对犯罪嫌疑人实施抓捕。目前，该公司实际经营者卢某已被抓捕归案，其他犯罪嫌疑人正在抓捕之中。
（文章来自：翰邦研究院 郝龙航 孙国栋）