纳税申报与纳税人权利保护——《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》解读
作者：刘剑文
日前，国家税务总局制定了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》（以下简称《办法》）。该《办法》的公布与实施，有利于强化个人所得税法征收管理，保障国家税收收入，维护纳税人的合法权益；同时，也在一定程度上促进了我国纳税申报制度的完善。本文拟以国家与纳税人关系为切入点，从权利和义务的角度探讨纳税申报的法律性质，以及该《办法》的实施与纳税人权利保护问题。
一、纳税申报与民主纳税权利
公共财政理论主张，税收是纳税人满足自身对公共物品的需求，依合宪性的法律向国家承担的一种公法上的金钱给付义务。从国家的角度来看，税收是国家为获取实现国家职能所需的财政收入，对于一切满足法律所规定的课税要件者所强制、无偿地征收的一种以金钱给付为内容的法定义务。[1]宪政国家中，国家征税权合理性的基础就在于国家必须为纳税人提供公共服务，满足社会公共需要的收入来源，实现其公共职能。
由于税收体现私人所得或财产向国家的强制性转移，为保障私人财产权非依法律明文规定不受限制和剥夺的基本权利，现代法治国家均强调税收法定主义。因此，只要纳税人的经济事实满足税收实体法规定的全部税收要件，即可认定纳税义务的成立。但纳税义务的履行，需要通过纳税人应纳税额的确定。目前我国确定应纳税额的程序和方法主要有两种：一是核定征收方式，是指不能以纳税人的账簿为基础计算其应纳税额时，由税务机关采用特定方法确定其应纳税额或应纳税收入，纳税人据以缴纳税款的一种方式；二是自行申报纳税方式，是指应纳税额原则上依据纳税人的申报予以确定，只是在其纳税人未自动申报或申报不实的情况下，才由征税机关加以更正决定或行使处分权予以确定的方式。具体而言，纳税人依照实体税法有关税收要素的规定，自己计算应税的计税依据及税额，并将此结果以纳税申报书或申报表的形式提交征税机关。征税机关原则上根据纳税人的申报确定应纳税额，只有在纳税人无自动申报或申报不适当的情况下，才由征税机关依处分行使税额确定权。
而纳税申报体现了纳税人为主体的纳税义务确定方式，纳税人的自主申报行为是纳税人与税务机关具体税收法律关系得以产生的法律要件之一，同时具有确定应纳税额的效力，在法律性质上属于私人的公法行为。[2]在纳税申报中，确定纳税义务原则上由纳税义务人自己进行，只要其申报符合税法要求，无怠于申报、过高或过低申报之情形，税收行政机关即无介入的必要和权力，而申报的结果亦据此产生公法上的确定效力，征纳双方据此履行各自的权力和义务。
因此可以说，纳税申报是国民主权等宪法理念在税法中的具体体现。“无代表则无税”的近代民主课税思想演进的重要成果，即为现代法治国家的“税收法定主义”的帝王原则。政府必经人民同意始得征税，即便为提供公共服务，满足公共需要，增进公共福利的目的而征税亦不例外。纳税人在现代民主宪政体制下其权利要求得到全面、周到的保护，而纳税申报的方式正好切合这一需要和潮流。应纳税额的确定原则上由纳税人依据税法计算、申报并据以征收，使得纳税人立于税收法律关系自主履行的中心地位，在强化纳税人的纳税义务观念的同时，实现了纳税人的自行申报，从而体现了民主纳税的宪政思想，是对纳税人权利的肯定与保护。
二、纳税申报与诚信纳税义务
纳税申报作为一项税收征管制度，从国家征税权的角度看，其本意在于如何更好地保证税款的顺利入库。因此作为民主纳税权利体现的纳税申报，同样也是国家对纳税人诚信纳税义务的基本要求。作为公法之债，国家与纳税人之间公法上的债权债务关系同样体现了权利与义务的交换和对等，作为私法领域的帝王条款，诚信原则在税法这一综合法律部门中也具有重要的地位。对纳税人而言，诚信纳税义务主要表现为自行纳税申报和如实申报的义务。
税法施加此项义务于纳税人，除了是对国家税权的保护，还在于税收效率的实现。税收效率原则作为税法的基本原则之一，除了表现为经济效率，更多地体现为税收行政效率的提高和征税成本的降低。传统的税款征收，由于税法专业，计算琐碎，并且纳税人情况各异，使得税务机关须投入大量人力、物力解决税额核定、税款征收的问题。即使采用核定征收方式，税务机关的核定义务仍然繁重。因此推行纳税自行申报制度，让最知晓自己纳税内容的纳税人来承担申报计税依据和应纳税额的义务，无疑能使有限的行政资源转向高效率的部门，加大税收稽查力度和增进申报服务，以优质服务和严格稽查来保证税收征管和税务服务的有效性。
同时核定应纳税额的义务从税务机关转移到纳税人，无疑有利于减少行政机关自行擅断和徇私舞弊的机率。纳税义务确定责任的承担，又促使纳税人提高依法纳税意识，在观念上形成牢固、健康的主动履行纳税义务的意识；同时关注税法、研习税法以便更好地掌握税法，为其正确申报服务，也为其合法税收筹划服务。与纳税申报制度相伴相生的税务代理制度，在忠实维护纳税人合法权利的同时，亦能以其独立、公正的职业道德立场敦促纳税人正确履行申报义务，监督税务机关依法行政，实现征纳双方良好的沟通与交流，保证税收法定主义的贯彻执行。
因此从法理上看，纳税申报既是纳税人的权利，也是纳税人的义务；既体现了对纳税人民主纳税的尊重，也体现了国家征税权的保障。
三、我国纳税申报制度的发展与完善
（一）《办法》的制定背景
我国在1993年《税收征收管理法》初次颁布之时即确立了纳税人自行申报纳税制度，1995年国家税务总局制定了《个人所得税自行申报纳税暂行办法》予以细化，但仍显法条粗疏，实际执行也并不彻底，与真正意义上的纳税人自行申报、自行确定纳税义务的民主纳税精髓仍有距离。随着社会主义市场经济的完善和发展，居民收入水平大幅提高，个人所得税收入迅猛发展，但在个人所得税的征管方面，由于个人收入监控体系尚未建立等原因，税务机关难以真正掌握个人收入的实际收入和性质，因此个人所得税的征管存在着亟待完善的紧迫需要。
2001年《税收征收管理法》修订，对纳税申报制度的有关规定有所完善， 2002年9月修订后的《税收征收管理法实施细则》进一步指出，税务机关应当建立健全纳税人自行申报纳税制度。[3]之后，各地税务机关也分别出台了个人所得税纳税申报管理的暂行办法。[4]
2005年10月1日起正式施行的《个人所得税管理办法》（国税发[2005]120号）从提高征管效率和质量的角度，对个人所得税的征管进行了细化规定，该办法提出应切实加强全员全额管理。提出尽可能地把所有个人所得税纳税人都纳入到税收管理中后，从中选取管理的重点、难点以及查实高收入个人是否足额纳税，通过对信息的汇总分析、纳税评估，避免纳税人多处分解、漏报少报收入，达到税款应收尽收的目的，最终由对高收入者的重点管理，实现对取得应税收入个人的全员全额管理。而全员全额管理的一项重要前提即是完善纳税申报制度。
2005年10月27日十届全国人大常委会第十八次会议审议通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，规定“个人所得超过国务院规定数额的”纳税人应当自行申报，扩大了纳税人自行申报的范围。随后，国务院通过修订的《个人所得税法实施条例》第36条将“个人所得超过国务院规定数额的”明确为“年所得12万元以上的”情形，使得对高收入者个税自行申报的规定能够得到有效执行；并授权国家税务总局制定具体管理办法。
在此背景下，国家税务总局制定了本《办法》。《办法》的实施将为高收入者的重点管理、全员全额管理和个人收入档案系统的建立奠定基础。
（二）《办法》的制定与我国纳税申报制度完善
该《办法》的重大进展和特点体现在以下三方面：首先，对于个人所得税纳税申报制度进行了完善，如申报主体、申报方式等；其次，《办法》体现了税务机关服务纳税人的服务意识，修正了传统的单纯管理的思维观念；第三，《办法》综合考虑了对纳税人权利的保护和对国家税权的保障，有效平衡了二者之间的权利和义务关系，体现了税法民主和税收效率的原则。具体而言：
1．关于申报主体。几乎所有国家在税法上都明确规定纳税人有按期申报的义务，我国也不例外。而《办法》在具体实施中，将重点放在对居民个人纳税人的控制上，并且其全年所得额低于12万元的，也免其纳税申报义务，以减轻纳税人申报负担。同时已由源泉扣缴制度控制的外国人以及非居民个人仅对从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得和取得应税所得，没有扣缴义务人等情形负有申报义务。由此体现了《办法》在对纳税人的分类管理上，既从便利纳税人的角度考虑，也考虑了税收征管的效率和税源的控制，有利于加强对高收入者收入的调节力度，体现了对纳税人权利和义务的平衡。
2．关于申报方式。直接申报为传统申报方式，邮寄申报在当今更为普遍。各国一般允许纳税人自由选择直接申报、邮寄申报或是电子申报。意大利90%以上的纳税人采用邮寄申报，由计算机进行拆封、分类审核等处理。法国税务局也设立了税收电子计算中心，由中心根据辖区范围，将申报表邮寄给纳税人，邮寄申报的生效时间，一般以邮出地的邮戳日期为准。电话、传真等电子申报方式在西方国家也极为普遍。但随着计算机应用以及网络的普及，网上申报成为申报方式现代化的主流趋势。最终通过电子计算机的使用范围达到覆盖所有税种的登记、申报、缴税、复核、研究等方面。《办法》对申报的方式进行了多样化的规定，规定了纳税人可以采取数据电文、邮寄等方式申报，也可以直接到主管税务机关申报，或者采取符合主管税务机关规定的其他方式申报。[5]从申报方式的变化和拓宽可以看出无不是从便利纳税人角度出发的。
3．关于延期申报。纳税人负有在法定期限内申报的义务，但考虑实际原因，各国一般允许有例外，即延期申报。延期申报的免责事由包括主观、客观两类，主观原因为纳税人财务处理上的难度，尤其是大型企业或跨国公司，允许给予一定的照顾期限而延期申报，但必须经申请主管税务机关同意，且须加算延期利息。客观事由则是自然灾难、战争等不可抗力，纳税人可事后申请，且一般免于加算延期利息。但对于未经批准的延期申报，税务当局有权作出制裁。如香港地区规定，未经税务局长批准的延期申报纳税人，税务当局有权对其作出估算征收，处以罚款，直至提出起诉的制裁决定。《办法》并未对延期申报进行详细的规定，而是采取准用性规范的表述，从立法技术上比《个人所得税自行申报纳税暂行办法》（国税发[1995]77号）有了很大进步，不仅保证了《办法》的精简和准确，也保证了与上位法的协调一致。
4．关于申报代理。《办法》规定纳税人可以委托有税务代理资质的中介机构或者他人代理申报。[6]市场交易的日趋复杂化和税法的专业性与复杂性，使得税务代理业务在发达国家极为普遍与繁荣。税务代理人处于中介地位，遵循独立、公正的代理准则，服务于纳税人权利保护，忠实于法律的正确执行，实现征纳双方有效的沟通和交流。大部分国家均制定专门的税务代理法规，对税务代理的业务范围、从业人员资格认定以及法律责任作出明确细致的规定。我国在2001年由国家税务总局制定了《税务代理业务规程（试行）》（国税发[2001]117号）对税务代理进行了较为详细的规定，后又颁发《关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知》（国税函[2004]957号）加强税务代理的规范。《办法》将税收征管法中纳税人的委托代理权具体化为申报代理，由纳税人和税务机关之间的客观公正且精通税法的中介机构代理纳税申报，可以减少全社会的税款征纳成本。
5．关于申报服务。在现代征管方式下，申报纳税已成为纳税人的法定义务，为减轻纳税人因申报而增加的新的负担，重视纳税人权利建设的发达国家以完善申报服务、尽力提供申报便利的方式努力提高申报服务质量，以增强纳税人对自行申报的信赖和协力。《办法》规定了税务机关为纳税人自行纳税申报提供优质服务的具体要求，如在纳税申报期间，通过适当方式，提醒年所得12万元以上的纳税人办理自行纳税申报。[7]但目前关于申报服务还主要体现在征管过程中，即使要求建立的纳税人档案也主要是从便捷管理的角度而言。而从公共财政的角度看，申报服务属于税务机关提供公共服务的范畴，税务机关提供完善的申报服务本身就是公共财政和纳税人主权的要求，因此申报服务还应当包括建立一套完整的居民报税自我评估和审核系统，为纳税人提供税收咨询服务，指导纳税人进行自我评估和填写纳税申报表，从而不仅提高纳税申报效率，也保证了纳税人的知情权。
6．关于法律责任。各国税法明确规定纳税人必须按期申报有关税务事项，对不申报、无故延期申报或申报不实均规定了严厉的处罚措施，以保证纳税申报制度的遵从。《办法》对《税收征管法》的违法行为进行了细化，对纳税申报的违法行为和法律责任从纳税人和税务机关两方面均进行了细致的规定，弥补了在对违法行为与性质判断方面的不足。
（三）《办法》的进一步完善
在肯定《办法》的时代进步性的同时，也应当看到其缺陷所在。主要有：
1．关于申报修正。由于任何一个纳税人都可能在计算其税收收益时出错，因此许多国家都有修正申报制度。如美国税法规定，纳税人在原始申报应税收入后3年内发现错误，可以提交一份修正申报表并提供充分的证据。一经核实，美国国家收入局（IRS）将赋予调整后的税款申报表以税收返还并加付利息的要求权。不过，修正申报表经常会受到稽核，国税局会密切注意那些经常修改纳税申报表的纳税人，而且如果修正错误后发现纳税人有欠交税款的情况，IRS除了征收欠交的税款和利息外，还要加收罚款。[8]而日本也有类似制度，不过其修正申报是将申报内容向不利于纳税人自己的方面变更的申报，如欲将申报内容向有利于自己的方面变更，则必须按照请求更正程序办理。因此可以说申报修正是纳税人权利的重要内容，只要符合法定程序，均应当确保其正当权利的行使。
而我国目前尚未明确规定申报修正制度，只在《个人所得税管理办法》第17条规定了“税务机关接受纳税人、扣缴义务人的纳税申报时，应对申报的时限、应税项目、适用税率、税款计算及相关资料的完整性和准确性进行初步审核，发现有误的，应及时要求纳税人、扣缴义务人修正申报”，仍体现了税务机关主导性的管理色彩。此外还规定税务机关对纳税申报的调整权。[9]由此可知从纳税人权利保护的角度考虑，应当对此缺失予以尽快完善。
2．关于对高收入的界定问题。《个人所得税法实施条例》将12万元以上纳税人界定为高收入者，负有纳税申报之强之义务。笔者认为应当允许省级税务机关针对各省经济发展与收入水平、征管水平，制定相应的实施办法。“一刀切”的考虑不够周全，不符合税收公平原则和税收效率原则的精神。
四、结语
《办法》的制定只是我国纳税申报制度完善的起点，其实施的有效性才是关键所在。《办法》的有效实施必须建立在纳税人与税务机关和谐关系的构建基础上，从纳税人的角度看，必须是主体税法意识的增强和税法遵从度的提高；从税务机关的角度看，必须是公共服务意识的加强和征管手段的完善。
而从长远的角度看，《办法》实施中可能遇到的新的问题无疑为我们思考个人所得税制的改革提供了有益的探索和思考路径。
【注释】
[1]黄茂荣著：《税法总论》，（台湾）植根法学丛书编辑室2002年版，第5页。
[2]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第301页。
[3]参见《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第30条。
[4]如《北京市地方税务局个人所得税纳税征收管理暂行办法》、《广州市加强对个人所得税重点纳税人征收管理暂行办法》等。
[5]《办法》第21条。
[6]《办法》第24条。
[7]具体参见《办法》第六章有关条款。
[8]参见《美国联邦税收征管》，美国加州大学柏克利分校原著，中央广播电视大学出版社1998年12月版，第117页。