邓力平：对税收理论现代化相关问题的思考

2014年，本届国家税务总局领导顺应时代要求，在改革开放以来历届国家税务总局领导工作思路与全国各级税务干部持续努力的基础上，旗帜鲜明地提出了“解放思想，改革创新，全面推进税收现代化”的目标设想，要求到2020年基本实现以六大目标体系构成的“税收现代化”体系。即：完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系、高效清廉的组织体系，从而将税收现代化同国家治理体系和能力现代化的 战略目标结合起来，将税收在国家经济社会发展中的重要性提到了新高度。可以认为，正在推进的税收现代化，是在坚持中国特色社会主义制度前提下，在服务“两个一百年”宏伟目标与“四个全面”战略布局中的税收现代化，是中国特色社会主义税收的现代表现与系统构建。
    中国税收现代化必然呼唤着中国税收理论的强力支撑与同步发展，呼唤着中国税收理论现代化。总体上看，中国特色社会主义税收体系的现代化，应当包括中国特色社会主义税收理论的现代化，包括我国自己税收理论的持续完善与系统成型，使之更加符合时代新要求。具体说来，包含税法、税制、服务、征管、信息、 组织六个子体系现代化的中国税收现代化体系，都要求能有服务于税收现代化总体方向与每个特定体系的理论佐证。“税收理论现代化”进程，既包含着对一以贯之中国特色社会主义税收理论体系、已有成果与发展方向的坚持，也有对能更加适应新常态、推进新发展的税收新观点的期盼。
    对于税收理论现代化，首先必须明确一个基本观点，就是在坚持中国特色社会主义税收理论已有成果的基础上推进的。简单说，就是要“坚持方向，动态发展；完善体系，更加成型”。 税收理论现代化的出发平台是在三十多年中国特色税收发展进程中逐步成型的税收理论体系。税收理论现代化必须继续立足中国国情， 是当代中国税收理论的自我完善与继承创新，而绝不是另辟蹊径，再起炉灶。党的十八届三中全会提出，全面深化改革的总目标是，完善与发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和能力现代化。党的十八届四中全会提出了全面依法治国的要求，前提也是走中国特色社会主义法治发展道路。因此，我们是在中国特色社会 主义制度下深化财税体制改革，加强财税法治建设与推进税收现代化的，我们当然也是在这样的前提下实现税收理论现代化，对此必须毫不动摇。现代市场经济下税收的理论共性，现代法治国家对法治财税的一般要求，我们应该吸收，但是还必须看到中国发展道路、制度体制、所处阶段等对税收理论现代化的特殊要求，这是今 天提出税收理论现代化的共同基础。进而，还要用动态发展的观点来看待税收理论现代化。中国特色税收发展之路是持续向前的，是在不同历史阶段中面对新问题迎接新挑战的过程，从改革开放初期顺应市场经济体制与对外开放要求而逐步建立的税收制度。到今天在“四个全面”战略布局指引下让税收在国家治理现代化中发挥 更大作用，中国税收发展充满生机活力。因此，税收理论的形成、发展与现代化都是动态发展的，要在实践中逐步更加成型。
    回顾中国税收理论体系的形成与发展，每一位亲身参与其中的理论工作者对此都有深刻的体会，都有对走过道路与发展方向的坚定自信。今天讨论税收理论现代化时，笔者不禁想到我国税务界德高望重的金鑫老领导1985年提出的“三个体系、一支队伍”的战略设想。即“我们要经过艰苦努力，用不太长的时间，建立一套科学的社会主义税收理论体系，建立一套符合我国国情的有利于经济体制改革的税制体系，建立一套科学的、严密的税收征管体系。建设好一支革命化、年轻 化、知识化、专业化的税务干部队伍。”在该“三个体系”中，第一个就是中国特色的、科学的、符合社会主义社会发展要求的税收理论体系的构建，就是对我们要有自己的税收理论体系的要求与期盼。与此同时，第二个税收制度体系与第三个税收征管体系的构建，也要求税收理论界要能够结合中国国情与改革开放进程的要 求，来对既相互联系又各有特征的这两大体系进行对应的理论研究。这是构建中国特色税收理论体系较早的明确表述，激励了包括笔者在内的税收理论工作者为之不断地努力。1985年成立的中国税务学会等税收学术平台，集聚了一大批致力于税收理论研究的税务界领导、学者与一线实践者。1985年创刊的《税务研究》 等刊物，发表了一系列有影响力的具有鲜明中国特色的税收文章。应该说，三十年来，我们正是这样在实践中不断探索，在比较中深入研究，在税收一般与中国特色结合中不断前行，终于形成了自己的税收理论体系，并为今天继续推进税收理论现代化提供了重要基础与前进平台。
    中国特色社会主义税收理论体系应如何归纳，今天税收理论现代化再出发的前进平台应如何描述，这需要税收理论与实际工作者共同研究。在不久前中国税务杂志社召开的“‘税收现代化’研讨会暨《税务研究》创刊三十周年座谈会”上，国家税务总局领导、中国税务学会领导、专家学者从不同侧面对税收理论现代化 已经取得的成果进行了阐述，对笔者很有启发，这里再试举一些实例来加以把握：

    其一，我们坚持了对中国特色社会主义税收国家性的全面理解，既秉承了现代国家税收“强制性、无偿性、稳定性”的基本属性，又对现代市场经济条件下“三性” 之表现形式有了新的认识。例如，正是我们坚持了对现代税收“无偿性”的辩证认识，逐步认同了现代市场经济下税收“个体无偿、整体有偿”的重要特征，所以有 了“个体无偿”对应着“依法征管”，“整体有偿”对应着“纳税服务”的基本判定，所以有了在现代市场经济下坚持“依法征管与纳税服务”有机统一这一重要理论突破。正是在对这些税收基本理论的领会中，我们在实践中探寻着对“税收征管”与“纳税服务”这一税收工作“双核心”、“一个钱币之两个方面”的认识，在 我国税收的不同发展阶段上持续地推动着“纳服征管”工作前进。
    其二，我们探索了对中国特色税收使用特性的正确把握。在我国仍然处在社会主义发展的初级阶段又采用市场经济资源配置方式的条件下，以税收为主体的一般公共预算收入，就必须在使用上同时体现公共性与发展性的统一。一方面，既然是以市场为主体配置资源，税收使用就必须体现公共性，即纳税人的钱主要用于 公共产品与服务的提供；另一方面，只要发展仍然是第一要务，税收在满足民生提供公共产品的同时，还必须拿出一部分来搞建设谋发展，税收也就必然具有发展性。正是这种对税收使用公共性与发展性共存的理解，才有了今天税收使用的合理性与现实性，也才有了新《预算法》“一般公共预算”定义中的表述：以“税收” 为主的一般预算收入，首先用于保障与改善“民生”，其次用于推动经济社会“发展”，而后是用于维护国家安全与国家机构的正常运转。
    其三，我们构建了具有中国特色的税收基本制度与税收征管制度。例如，在社会主义市场经济的逐步确立中，我们提出了建立与市场经济及公共财政相适应的税制要求。“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革方向就是这样一种理论表述，既符合现代税制效率、公平、简便的基本原则，又体现中国特色的税收 征管要求。而在我们逐步对“税收征管”与“纳税服务”有了新的理解后，现实中已将“严征管”与“优服务”有机地结合起来了。正是基于此，笔者曾经倡导用 “简税制、低税率、宽税基、严征管、优服务”来体现新时期的税制改革方向。再如，我们始终坚持“税收中性与非中性相结合”的现代税收理念，不断深化对政府 与市场关系的理解，努力探索“税收不可避免，扭曲必然存在，损失尽量减少”之现代税收观的实现形式，并注重把握税收政策运用的适用范围与运作力度。我们也始终从国情出发，提出并不断丰富税制结构的“直接税与间接税双主体”理论，探索反映市场经济要求与国情制约条件下的税制结构实现形式。
    其四，我们弘扬了中国独特的“经济税收观”与“集中力量办大事”等体制性特征对税收发展的要求。在中国特色税收体制内，“经济税收观”与“集中力量办大事”是我们的特征与优势。“经济决定税收”，强调的是经济对税收的决定作用，“经济蛋糕”决定着“收入蛋糕”，强调在经济发展前提下的依法治税；而 “税收反作用于经济”，强调的是“收入蛋糕”反作用于“经济蛋糕”，强调的是税务部门必须要完成的提升站位、围绕中心、服务大局、促进发展、维护稳定，乃至支持小微企业等重要任务。正是对这些基本观点的坚持，我们才能在不同发展阶段中探寻着“依法征管与税收任务的统一”，在法治的框架内努力发挥中国税收的 独特积极作用。
    其五，我们深化了对税收法定原则等法治税收基本要求的理解。伴随着改革开放的深化，我们逐步理解现代法治税收的一般要求，积极推动税收法定原则的落实，同时也明确在我国国体政体下与发展阶段中，税收法定原则的落实应有其独特的表现形式，应该探索这些原则落实的中国道路。笔者认为，不久前《立法法》 修订中对税收法定原则的阐述，就是贯彻中央“落实税收法定原则”的要求，也体现着我们对税收法定落实之中国模式的期盼。简单地说，税收法定原则必须坚持，但在不同国家内有其不同的实现方式，不存在普世皆准的共同模式。
    回顾过去，是为了立足今天，是为了展望未来。站在今天这个时点上，我们关注的税收理论现代化，就是对包括上述成果在内的中国税收理论的完善与推进。这里既包括在国家层面上要符合国家总体发展战略的要求，也包括在税收发展层面上要符合税收现代化的要求。特别是对于“适应新常态、迈向现代化”的税收 发展，对于税收现代化体系的构建，要努力从理论的角度予以支持与佐证。
    就近期研究而言，笔者正在努力关注与当前税收理论现代化密切相关的四个问题，其中有的是对笔者现有思路的拓展，有的是对国家税务部门提出实践命题的理论佐证，也有一些是自己提出的新看法。借此机会，简单点个题，就是期待和理论界同仁们一起努力，为中国特色税收理论现代化之实现再尽微薄之力。
    其一，要始终坚持“税收理论现代化就是税收理论当代中国化”的理念。笔者赞同在中国税务杂志社召开的“‘税收现代化’研讨会暨《税务研究》创刊三十周年座谈会”上马国强教授提出的“要形成由税收新概念、税收新定理和税收新制度构成的中国税收话语体系”的设想，赞同郭庆旺教授提出的“税收现代化就是 要根据中国国情，促进税收管理现代化、制度现代化和理论现代化”的观点。近年来，笔者（2014）不断尝试对中国特色社会主义税收理论体系构建的研究。对 于中国特色社会主义税收的内涵，可以从影响我国税收发展的“基本制度、运行机制、所处阶段、发展动力、涉外程度”这五个方面来把握。中国特色社会主义发展至少具有五个重要特征，即“坚持了社会主义，用好了市场经济，仍处在初级阶段，持续着改革能量，参与了全球进程”。对应地，中国特色社会主义税收就应该具 有国家性、公共性、发展性、改革性与涉外性五个标志，用大家都比较熟悉的术语来表达，就是国家税收、公共税收、发展税收、改革税收与涉外税收的统一。正是基于这样的认识，笔者近年来结合对党的十八大、十八届三中、四中全会精神的领会，结合对新时期税收发展特点的归纳，就“共筑‘中国梦’的财税观”，“立足 税收、走出税收”，“研究财税理论问题的国际政治视角”与“‘四个全面’战略布局下的税收发展”等方面，提出了一些观点，并将继续予以探索。
    其二，要继续探寻“落实税收法定原则的中国模式”。在国家税务总局提出的税收现代化体系中，摆在第一位的就是建立“完备规范的税法体系”，就是要贯彻十八届三中全会提出的“落实税收法定原则”的要求，就是要落实十八届四中全会“全面推进依法治国”的要求。当前，税收法定原则已在《立法法》的修订中 单独表述了，到2020年前力争对所有税种全面制定法律的时间表也已经确立了，应该说，我们取得了很大的成绩。但是，理论界对落实税收法定原则之中国模式是否存在，必须如何体现税收法定的中国特色，还是有一些不同看法。笔者（2015a、2015b） 撰文强调，应认真总结中国特色法治税收理论发展的已有成 果，努力加强对税收法定新理论观点的研究，持续探寻落实税收法定原则之中国模式。笔者的主要观点有四，一是必须把握税收法定原则在我国多年立法中体现的动态进程；二是要正确理解修订后的《立法法》第八条第六款对税收专属立法权的表述内容；三是要深刻体会修订后的《立法法》第九条对税收授权保留的意义；四是 税收理论工作者要有社会与体制责任感，要防止片面强调税收法定原则的共性，或者沿用西方国家税收法定原则之做法来对比我国实践，这些都是不恰当的。
    其三，要正确理解“预算确定的税收收入任务”的新概念，丰富依法治国框架下的“依法治税与税收任务统一”理论。当前，在中国特色税收发展的新阶段中，特别是在全面依法治国新要求下，如何依法组织好税收收入，是税务战线面临的重要任务。特别在《预算法》修订后，尤其在我国财政预算体制管理重点进行重 大改革后，如何理解依法治税与税收任务的关系，这是一个重要的理论与现实课题。国家税务总局提出的“预算确定的税收收入任务”概念，需要理论界的同志深入加以研究。笔者（2015a、2015b）认为，“预算确定的税收收入任务”是在经济发展新常态下依法征管与税收任务共存的新形式，应该理直气壮地予以坚 持，给予理论上的背书。这一理论观点至少有五层含义，一是税收任务必须存在；二是在新预算管理体制下，这一任务是预测性指标；三是预测性任务仍然也是任务，当预测性指标通过人大程序后，就是预算确定的税收任务，税务部门就必须努力完成；四是在完成预算确定收入指标的过程中，要努力克服各种执行中的偏差； 五是如果在实践中，由于种种原因难以完成预算确定的税收任务，可以通过法定程序报人大批准调整预算。这一理解体现的就是依法治税下依法征管与税收任务的统一，就是探寻在全面依法治国下依法治税的实现形式。
    其四，要持续探讨“具有服务保障的税收征管”的统一理念，在新形势下不断丰富“依法征管与纳税服务有机统一”的理论。国家税务总局提出的税收现代化体系的第三与第四子体系是“优质便捷的服务体系”与“科学严密的征管体系”。在总结2014年工作时强调的也是“纳服征管在规范发展中开创新局面”，这些都需要理论工作者予以理论上的佐证。笔者（2015a）提出了“具有服务保障的税收征管”的理念，认为在新形势下应该至少在理论上将“依法征管”与“纳税服务”更加有机地统一起来，并将立足点更多地放在“依法征管”上，而将“纳税服务”内在地嵌入“依法征管”进程。就当前税收工作来讲，纳税服务与税收征 管还可以继续在各自相对独立的体系内不断完善规范，不断提升层次，但这并不妨碍从理论角度对两者在新的高度上再次统一加以探索。这样一种理论上的研究能对税收实践带来启示，这正是我国税收理论自成体系、不断发展并持续完善的一个缩影，也正是税收现代化呼唤税收理论现代化的又一体现。