事先裁定不只是纳税服务手段
在中国，事先裁定在很大程度上被理解为一种纳税服务手段。但是，认真分析雅虎向美国国税局申请事先裁定的过程不难发现，事情并非如此简单。国内研究事先裁定制度的专家虞青松认为，我国应当着眼于事先裁定制度对税法的完善功能，将之列为税法的主要解释工具来对待。如果将其仅仅视为税务机关对企业的纳税服务，无助于该制度的发展和完善。
一、雅虎减持阿里巴巴股票面临双重征税
今年1月，雅虎宣布免税分拆阿里巴巴230亿美元股票的税收筹划方案，并在2月向美国国税局（IRS）申请事先裁定，意图就免税分拆计划获得IRS认可。5月，IRS宣布推迟做出裁定，并放风要对免税分拆发布新的规定。这对雅虎股东来说不啻于晴天霹雳，雅虎股票当即下跌10%。9月2日，IRS拒绝认可雅虎申请，使雅虎陷入进退两难的困境，其股价应声重挫4%。近日，因担心裁定做出后对己不利，雅虎撤回事先裁定申请，宣布继续推进其分拆计划，这使得其股价上升了6%。此举意味着雅虎甘冒“天价税单”的税务风险向IRS“宣战”。与此同时，美国国税局很快完善了免税分拆的税法解释。受此影响，事先裁定成为全球税收理论界和实务界关注的焦点。
雅虎之所以制订免税分拆股权税收筹划方案并申请事先裁定，主要原因是面临公司和股东两个层面的双重征税。
2005年，雅虎花10亿美元购买了阿里巴巴15.4%的股票。2014年底，雅虎想出售阿里巴巴股票，以给投资者返还现金。根据《美国国内收入法典》第311节（b）条规定，如果公司分配增值资产给股东，该分配将被作为“以公平市场价值销售其财产”处理。由此，如果雅虎直接出售阿里巴巴股票，将获取现金230亿美元。扣除投入10亿美元，确认其所得为220亿美元。如果雅虎不做任何税收筹划，按照《美国国内收入法典》，雅虎收入在公司和股东层面需要分别征税。其中，公司层面需要纳税88亿美元，股东层面纳税额总计40亿美元，美国税务局将从整个交易中征得128亿美元税款。这样，直接转让股票将使雅虎面临双重征税风险。
面对如此沉重的税负，雅虎高层迫于股东压力，决定采取“免税分拆”方案。其运作方式为：将15.4%的阿里巴巴股权分配给自己股东，再由其去销售股票。如果这种方案合法有效，在股东最终转让其股份前，上述220亿美元所得将不会被确认。这样，公司层面原来需要缴纳的88亿美元税款，就相当于转化成了股东的可分配利润。假定雅虎股东销售这些股票取得220亿美元收益，按30%税率纳税，应缴纳税款66亿美元。也就是说，通过税收筹划，雅虎跳出了所得在公司层面和股东层面被双重征税的困境。正因为如此，有报道称雅虎此项税收筹划是想明目张胆地避税。
二、税法关键条款不明确筹划方案有风险
雅虎要想通过税收筹划达到免税分拆阿里巴巴股权的目的并非易事，必须在复杂的税法体系中寻找支撑点。
让雅虎感到庆幸的是，《美国国内收入法典》第355节对第311节（b）条规定列出了例外情形——允许公司在满足某些要求的前提下，可以将其业务分立为两个独立的公司，而没有必要支付任何联邦税款。在分拆业务中，正在分配股票的公司（如雅虎），称为“分配公司”。正在被分配股票的公司（如阿里巴巴），称为“受控公司”。当一个公司分立为两个时，没有产生额外的经济收入且没有任何现金流的变化，因此不应当产生额外的税收。为此，第355节规定，如果满足某些要求，分配公司可以分配受控公司的股票给其股东，分配公司及其股东对该分配不会被确认收入、所得和损失。这意味着，该分拆在公司层面和股东层面都是免税的。
不过，要实现免税目的，雅虎必须满足第355节对免税分拆的资格限定。根据该节要求，雅虎必须拥有超过80%的阿里巴巴股票，但雅虎仅拥有15.4%，不符合该条要求。为此，雅虎必须先设立一个全资子公司，并将其在阿里巴巴公司的股票所有权全部转入其控制的全资子公司，然后把该子公司的股票平均分配给雅虎股东，以此方式给其股东返还投资。为此，雅虎设立了一个新公司——阿巴库持股公司，在此基础上设计免税分拆方案。
问题远没有如此简单。《美国国内收入法典》第355节对免税分拆还有有两个要求：一是该交易必须是执行一个或更多的商业目的，并且该商业目的要求分配公司和受控公司必须参与持续经营。二是在分配之后，分配公司或控股公司在分配后必须立即从事活跃的贸易或营业（英文简称“ATB”）。遗憾的是，根据《美国国内收入法典》，ATB并不包括以投资为目的的持股。也就是说，雅虎如果简单转让阿里巴巴的股票到阿巴库持股公司，无法满足税法的要求。
为摆脱困境，雅虎便考虑将近期一部分独立的小商业事务与阿里巴巴股票一起转移给阿巴库持股公司。雅虎通过填塞价值5000万美元的独立小业务，将之附着在价值230亿美元的阿里巴巴股票边上，这样阿巴库持股公司起码从表面上看起来不再是以投资为目的的持股公司。这些独立的小业务将有可能满足ATB的要求。然而，由低价值小业务构成的ATB与高价值的阿里巴巴股票之间应当是何种比例，第355节只确立了一个模糊的限制性标准，没有详细的规则。也就是说，由于法律的不确定性，导致雅虎分拆计划有重大法律风险，其行为的合法性存在高度不确定性。
三、担心事先裁定结果不利继续分拆计划
由于税法的关键条款不明确，雅虎向IRS申请了事先裁定。遗憾的是，IRS放风要对免税分拆发布新的规定。就在业界认为雅虎分拆计划落空之时，雅虎却宣布撤回事先裁定申请，继续原免税分拆计划。那么，雅虎哪里来的底气？
IRS总部首席法律顾问助理办事处专项负责资产并购、资产重组、资产清算、回购、分拆、股东分红、破产清算、债权与股票认定、纳税人所得与减免分立等方面的裁定。依照规定，在收到雅虎分拆申请后，该处有权对该事项做出不利裁定。因担心IRS最终做出不利于自己的裁定，雅虎得知IRS的观点后撤回了事先裁定申请。
IRS并没有在雅虎撤销裁定申请后止步，而是对申请免税分拆裁定制定新规：涉及受监管的投资公司和不动产信托投资基金或者ATB的总资产公平市场价值低于5%，该公司总资产的公平市场价值的预期分拆交易列入负面清单，并表示对以上两个事项通常不发布裁定。由于雅虎划入阿巴库控股公司的ATB资产仅占该公司总资产的0.2%，参照新规显然该比例过小，难以满足新规的要求。当然，在2015年9月14日之前申请的事先裁定，明显不受新规定的限制，但这些申请将受到严格的审查。
因此，如果雅虎能满足新规要求，即使没有获取事先裁定，可直接断定其交易是免税的。但这意味着雅虎投入阿巴库控股公司的ATB，必须超过其手中阿里巴巴股权现值的5%。如果雅虎不变更交易结构，听从税务顾问的观点继续按照原来计划推进，显然跟IRS的新规不一致，就必须冒着88亿美元税单的风险。
事实上，雅虎敢于对抗IRS新规并非毫无法律基础。从法律层面讲，《美国国内收入法典》和IRS规章均未规定ATB在分拆公司资产中的具体比例。在《税收程序》（2003年第48号）中也声明《税法》第355节（b）条对ATB并无要求。基于此，雅虎公司律师表示，这一分拆交易是合法的，而且会将雅虎的税务负担降至最低。雅虎听从其律师的建议，才继续推进分拆交易。换句话说，未来雅虎要挑战的可能是新标准的合法性和正当性。如果雅虎完成交易，IRS向雅虎征税，雅虎可基于合理预期原则，向法院提起诉讼。
四、美国事先裁定制度给中国哪些启示
雅虎的分拆计划堪称独一无二，其申请事先裁定虽以撤回告终，但却推动IRS对《税法》第355节的适用确立新规，做出全新的解释。这些解释有可能最终在修订税法时，成为税法条文的一部分。这足以表明：事先裁定制度对于完善税法极具价值。
我国构建事先裁定制度应当着眼于该制度对税法的完善功能，将之列为税法的主要解释工具来对待，并把对税法的解释功能确定为事先裁定的基础功能——该基础功能源自纳税人针对特定事实的裁定申请，因此事先裁定是税企双方解决法律问题的合作平台。
一般认为，事先裁定属于纳税服务，有助于消除征纳矛盾，减少税务诉讼。但未取得事先裁定的雅虎冒着“天价税单”风险继续分拆阿里巴巴股权，走上与税务机关对抗的道路。此案暴露出事先裁定的局限性，凸显出将事先裁定的基础功能定位于纳税服务的认知并不完全正确。我国将事先裁定附着在税收遵从契约上来推行，并将其列为税务机关对企业的纳税服务，无助于该制度的发展和完善。要发挥事先裁定的基础功能，应当跳出税收遵从契约，将其与个案批复制度整合，推出内外结合的、措施完整的事先裁定制度。
税收事务的复杂性和多变性，导致税务机关对很多领域是无法做出裁定的。对此，美国IRS发展出负面清单机制以应对。如果这些事项原来已在负面清单中列明，则会引导类似于雅虎想进行分拆交易的企业主动规避此类筹划，降低发生税企冲突的可能性。美国IRS对不予裁定事项的负面清单制度，值得我国税务机关在推进事先裁定制度时借鉴。
注：本文系2014年度国家社科基金一般项目《适合我国税收征管体制环境的事先裁定模式建构研究》（批准号：14BFX179）阶段性成果之一。